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商业银行审计指引（会协〔2014〕77号） ​

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发文信息

  • 发文机关：中国注册会计师协会

  • 发布日期：2014-12-31

  • 生效日期：2014-12-31

  • 时效性：现行有效

  • 文号：会协〔2014〕77号

  • 原文链接：中注协

引言 ​

一、制定目的与依据 ​

为了指导注册会计师执行商业银行财务报表审计和内部控制审计整合进行的审计业务（即整合审计），根据中国注册会计师审计准则及其指南、企业内部控制审计指引及其实施意见等，制定本指引。

二、相关定义 ​

本指引所称商业银行，是指依照《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国商业银行法》设立的从事吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。

商业银行财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及财务报表附注。财务报表附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示的项目的说明等。附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成。

内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。

财务报告内部控制，即由企业董事会、监事会、经理层及全体员工实施的旨在合理保证财务报告及相关信息真实、完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。

三、审计目标 ​

（一）注册会计师执行商业银行财务报表审计的总体目标 ​

1．对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对被审计银行财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；

2．按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

（二）注册会计师执行商业银行内部控制审计的总体目标 ​

注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

四、指引定位 ​

本指引用于指导注册会计师执行商业银行审计业务。除非特别说明，均以财务报表审计和内部控制审计整合进行（即整合审计）为前提。对于仅执行商业银行财务报表审计或内部控制审计的注册会计师，可参照本指引中的相应部分。

中国注册会计师审计准则及其指南、企业内部控制审计指引及其实施意见是衡量注册会计师执业质量的权威性标准，具有普遍适用性。本指引旨在指导注册会计师将这些标准具体运用于商业银行审计中，并不替代这些标准。本指引侧重于阐述商业银行审计中需要特殊考虑的领域，并未涵盖中国注册会计师审计准则及其指南、企业内部控制审计指引及其实施意见等的全部要求，注册会计师需要在全面掌握这些标准的基础上，根据被审计商业银行的具体情形，合理运用职业判断使用本指引。

第一章 商业银行概述 ​

第一节 我国银行业的特征及对审计业务的挑战 ​

一、我国的银行体系 ​

目前，我国银行体系由中央银行，监管机构，自律组织和银行业金融机构组成。

中国人民银行是中央银行，在国务院的领导下，负责制定和执行货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定。

中国银行业监督管理委员会（以下简称银监会）作为银行监管机构，负责对全国银行业金融机构及其业务活动实施监管。

中国银行业协会是在民政部登记注册的全国性非营利社会团体，是中国银行业的自律组织。

二、我国商业银行的分类 ​

按照银监会的统计口径，目前我国商业银行主要分为：大型商业银行、全国性股份制商业银行、邮政储蓄银行、城市商业银行、农村商业银行、外资银行和村镇银行等。

（一）大型商业银行 ​

具体指中国工商银行、中国建设银行、中国银行、中国农业银行和中国交通银行等商业银行。这些银行的突出特点是资产规模大，经营地域广，业务品种和组织管理较为复杂，在我国银行业金融机构中占有特殊重要的地位。

（二）全国性股份制商业银行 ​

目前我国全国性股份制商业银行包括：中信银行、中国光大银行、华夏银行、平安银行（深发展）、招商银行、上海浦东发展银行、兴业银行、中国民生银行、广东发展银行、恒丰银行、浙商银行和渤海银行等商业银行。按照最初制度设计，全国性股份制商业银行是我国除大型商业银行以外，可以在我国大陆区域范围内设立分支机构、在全国范围内经营业务的商业银行。

股份制商业银行不同机构间的资产规模差距较大，这些银行在业务经营品种、经营地域、组织复杂性方面也存在较大差异。

（三）邮政储蓄银行 ​

邮政储蓄银行经营网点遍及全国各地，是目前我国网点规模最大、网点覆盖面最广的商业银行。邮政储蓄银行是在原邮政储蓄的基础上改制设立的，2008年，银监会允许其开办对公信贷业务。因此，邮政储蓄银行的业务经营品种和规模与其他商业银行存在一定的差异。

（四）城市商业银行 ​

在我国，城市商业银行定位于在我国特定地域的城区范围内经营的地方性金融机构。虽然也有一些资产规模较大，经营管理水平较高的城市商业银行，比如北京银行、上海银行等，获准在其他城市开设分支机构，但是，大多数城市商业银行的经营地域还是限于其所在城市区域范围内。

与前两类商业银行相比，城市商业银行在经营方面受地方经济发展的影响较大，不同机构间的业务经营、风险管理、公司治理和组织结构均差异巨大。

（五）农村商业银行 ​

农村商业银行是在我国特定地域的范围内，为农村和农业经营提供金融服务的地方性金融机构。与城市商业银行类似，不同地区的农村商业银行在业务经营、风险管理、公司治理和组织结构方面的差异也非常巨大。但多数农村商业银行以经营存款和贷款业务为主。

（六）外资银行 ​

外资银行，是指依照中华人民共和国有关法律、法规，经批准在中华人民共和国境内设立的下列机构：① 1家外国银行单独出资或者1家外国银行与其他外国金融机构共同出资设立的外商独资银行；② 外国金融机构与中国的公司、企业共同出资设立的中外合资银行；③ 外国银行分行；④外国银行代表处。

目前我国对外资银行执行“分行与法人并行，法人导向政策”，取消对外资银行经营人民币业务在地域和客户对象上的限制，外资银行，特别是法人机构外资银行在我国快速发展。

总体来看，目前我国境内外资银行无论是资产规模还是机构规模，在银行业金融机构中的比重较小。外资银行在业务经营、风险管理、组织机构方面各有特色，某些方面的业务具有特殊的竞争力。

（七）村镇银行 ​

村镇银行是近年来发展起来的新型金融服务机构，主要为当地农民、农业和农村经济发展提供金融服务。目前来看，村镇银行的规模还很小，业务经营也以存款和贷款业务为主。

三、商业银行的特征以及对审计业务带来的挑战 ​

《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》及其应用指南对商业银行的特征进行了阐述。本指引主要围绕商业银行在风险管理、网点分布、金融创新和计算机信息系统等方面所具有的特征，以及由此对审计业务带来的挑战进行阐述。

（一）商业银行经营风险及其对审计业务带来的挑战 ​

1．商业银行风险管理的特征。

商业银行表面经营的是货币，实质经营的是风险。本质上，商业银行就是经营风险的金融机构。商业银行是否愿意承担风险、能否有效管理和控制风险，直接决定了商业银行的经营成败。商业银行与一般工商企业不同的经营特点和风险特性，对其风险管理提出了更为严格的要求。

（1）商业银行高负债经营，与社会公众利益密切相关。

商业银行的资金来源主要依靠吸收公众存款和向其他各方的借款，自有资金所占的比例很低。银行的风险管理能力是获得存款人和债权人信任的首要因素，是银行获得稳定充足资金来源的保障。

（2）商业银行大多数业务经营过程必然包含内在风险，这些风险不可能消除，只能加以管理和控制。

比如，只要银行发放贷款，就必然面临信用风险，而银行只能对信用风险进行管理和控制，不可能完全消除信用风险。

（3）商业银行风险具有很强的专业性和外部效应，并由此受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。

商业银行作为重要的金融中介机构，其风险的积累和爆发可能产生多米诺骨牌效应，在各金融机构间进行传递，对整个金融体系构成冲击和震荡，导致金融危机。严重时还会传递至其他经济主体，进而引发更大范围的社会经济震荡，乃至经济危机。比如，20世纪90年代的亚洲金融危机和2008年美国次贷引发的全球金融海啸，以及2009年以来欧债危机带来的欧元区国家经济震荡，都深刻地说明了这一点。因此，风险管理不仅是商业银行自身不可回避的永恒主题，也是包括监管机构和社会公众在内众多利益相关方的长期要求。

（4）风险管理对商业银行业务经营具有重要影响。

《中华人民共和国商业银行法》第四条明确规定：“商业银行以安全性、流动性、效益性为经营原则。”随着我国市场经济的不断发展，商业银行面临的风险也呈现出复杂多变的特征。商业银行作为经营风险的特殊企业，无时无刻不在与各种风险打交道。在银行经营过程中涉及到包括信用风险、市场风险（包括利率风险、汇率风险、其他价格风险等）、操作风险、流动性风险、国别风险、声誉风险、法律风险和战略风险在内的多种风险。风险管理已经成为现代银行业经营的核心内容，风险管理能力成为银行的核心竞争力之一，同时也是银行实现其经营发展战略的基础和必要保障。

商业银行经营中风险管理的作用主要体现在以下几个方面：

①承担和管理风险是商业银行的基本职能，也是商业银行业务不断创新发展的动力。

通过吸收和承担客户不愿意承担的风险，商业银行成为整个经济社会参与者用来转嫁风险的主要平台。商业银行吸收和承担客户风险的能力主要来自其比客户具有更加专业化的风险管理技能，利用分散或对冲等方法对从客户处承担过来的风险进行管理。例如在外汇交易和衍生品交易中，商业银行大多以做市商的方式向市场提供报价，促进交易的达成，向客户提供风险管理服务。

另一方面，积极、主动地承担和管理风险也有助于商业银行改善资本结构，更加有效地配置资本，并大力推动金融产品开发。比如，商业银行可以利用资产证券化等创新工具，将商业银行面临的风险进行有效转移。

②风险管理从根本上改变了商业银行的经营模式，由片面追求扩大规模、增加利润的粗放经营模式，逐步向风险与收益相匹配的精细化管理模式转变。

通过风险管理，商业银行可以了解和认识其所面临的外部环境、内部状况和业务开展的不确定性，对影响商业银行盈利性的风险因素进行分析和预测。在此基础上，商业银行可以根据对未来的客观预期，从宏观层次和微观层次主动、动态地管理潜在风险，为提高收益制定相关策略，将各种风险控制在“可接受的水平”，最终实现风险与收益的合理平衡。

目前，商业银行的风险管理正在从以定性分析为主的传统管理模式，向以定量分析为主的风险管理模式转变，从侧重对不同风险分散管理的模式，向集中进行全面风险管理的模式转变。

③风险管理能够为商业银行风险定价提供依据，并有效管理金融资产和业务组合。

商业银行在经营管理过程中，能否对金融产品和服务进行科学、合理的定价，直接决定了商业银行的竞争能力和盈利能力。通过现代风险管理技术，商业银行可以准确识别和计量所提供的金融产品和服务的风险成本和风险水平，并据此制定具有竞争力的价格。此外，商业银行可以采用风险管理技术进行动态管理，调整资产、负债组合，发现并拓展新型业务。比如，服务高端客户的私人银行业务已经成为部分商业银行重要的利润来源，借助信息系统和数据挖掘技术，商业银行可以识别某些高端客户的特定服务需求，提供迅捷且多样化的私人银行财富管理服务。

④健全的风险管理体系能够为商业银行创造价值。

高水平的风险管理能够降低商业银行的破产可能性和财务成本，保护商业银行所有者的利益，实现股东价值最大化。例如，利用风险管理技术，通过合理匹配资产负债的期限结构，或者使用利率衍生工具进行风险对冲，商业银行可以有效降低利率风险敞口，减少利息收支现金流的波动。

此外，良好的风险管理系统也将有效地降低各类风险水平，减少附加的监管要求，降低法律、合规和监管成本。因此，建立和完善全面风险管理体系被认为是商业银行创造价值的重要手段。

⑤风险管理水平体现了商业银行的核心竞争力。

从市场经济的本质来看，商业银行的核心竞争力主要反映在市场竞争中相对于其他商业银行对良好投资机会的把握能力。市场经济是风险经济，任何投资都是风险和收益的结合，只有那些有能力承担高风险的商业银行，才能获得高收益的投资机会。

在商业银行的经营管理过程中，决定其风险承担能力的因素主要有两个：一是资本金规模，因为资本金可以吸收商业银行业务所造成的风险损失，资本充足率较高的商业银行有能力接受相对高风险、高收益的项目，比资本充足率低的商业银行具有更强的竞争力；二是商业银行的风险管理水平，银行所承担的风险能否带来实际收益，最终取决于其风险管理水平。只有通过积极、恰当的风险管理，才有可能将所承担的风险转换为现实的盈利。此外，有效的风险管理还有助于降低银行的经营成本，从而使商业银行在竞争中更加具有风险承担上的优势。

2．商业银行风险管理对审计业务带来的挑战。

由于风险管理在商业银行经营中的重要地位和作用，注册会计师在对商业银行执行审计业务时，需要对商业银行的风险管理进行深入细致的了解和评价，这对注册会计师提出了新的要求和挑战。

（1）了解和评价商业银行的风险管理，要求注册会计师掌握风险管理的相关知识和技能，这对注册会计师的专业胜任能力提出了新的要求。

商业银行的风险管理过程中涉及较多的专业知识和技能，许多可能已经超出了注册会计师通常了解和掌握的范畴。虽然审计准则允许注册会计师利用专家的工作，而且在某些非常专业化的领域，注册会计师也考虑利用风险管理专家的工作。但是在利用专家工作的过程中，注册会计师要评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性，评价专家的工作是否足以实现审计目的。这些均建立在注册会计师对商业银行风险管理具备一定的专业知识基础之上。

（2）在按照审计准则要求对被审计银行进行了解和风险评估时，注册会计师在风险评估的范围和程序方面面临重大的职业判断。

商业银行风险管理与业务经营的紧密关系，以及各种风险因素彼此之间的关联性，使得注册会计师在识别和评价风险因素过程中可能面临更多的困难，同时也可能难以确定哪些风险因素与财务报表重大错报相关，可能导致在风险评估范围和风险评估程序方面并不是非常清晰，而且难以决策。

（二）商业银行的经营网点与跨业经营及其对审计业务的挑战 ​

1．商业银行经营网点和跨业经营的特征。

（1）商业银行分支机构众多、分布区域广。

作为我国金融体系中最为重要的组成部分，大型商业银行已经建立了遍及全国的分支机构。通过这些分支机构，商业银行可以有效地发展其各项业务，行使各项金融中介职能。一般情况下，我国商业银行的境内分支机构包括总行营业部、一级分行、二级分行、支行、分理处和储蓄所等，这些构成了商业银行的基础营业网点。通过营业网点，商业银行可以更加贴近客户，从而向客户提供更加方便快捷的金融服务，因此，服务网点的数量及其分布也是商业银行的竞争优势之一。

除了在大陆地区提供金融服务以外，有些商业银行还将服务领域拓展到了世界各地，比如大型商业银行和多数股份制商业银行都在境外国家和地区设立分支机构。

（2）商业银行总行对分支行的管理多种多样，会计处理和控制职能可能比较分散，是否在全行层面建立并保持统一的业务操作规程和会计信息系统对于审计工作存在重要影响。

总体上，商业银行总行对分支行的管理主要有三种类型：

①直隶型。总行直接管理、指挥和监督所有的分支机构；

②区域型。将所有分支机构划分为若干区域，每个区域分设一个不对外营业的管理机构，代表总行管理、指挥和监督所在区域的分支行。区域管理机构的设置一般是按照经济区域划分的，也可能按照行政区域划分。例如，一些股份制商业银行将全国分为华东和华南等区域，并在各区域分设若干直属管理行；

③管辖行型。选择各分支行中地位重要的为管辖行，代表总行指挥和监督分支行，同时该管辖行也对外办理业务。

上述三种类型在现实中往往是交叉的。近年来，商业银行在管理上存在集中趋势。例如，上收信贷管理权和财务决策权等。

我国商业银行普遍采用总分行制，为了提高整体经营效率，普遍实行分级授权制。由于存在多级委托代理关系，加之信息不对称，总分行制也容易导致会计处理职能分散和控制弱化。

（3）多元化跨业经营模式不断发展。

近年来，金融机构跨业经营模式在我国得到不断发展，银行、证券、保险、信托、基金、租赁等不同的金融业态跨越原有的分业运营模式，开始不断融合，越来越多的金融机构正在发展成为大型金融控股公司。对于商业银行而言，越来越多的银行通过新设或者并购方式形成子公司，涉足证券、保险、基金、融资租赁等其他金融业态。另一方面，也有越来越多的银行成为保险公司、资产管理公司等的子公司。

2．商业银行经营网点和跨业经营的特征对审计业务带来的挑战。

（1）集团财务报表的特殊考虑。

许多商业银行拥有数量不等的子公司和分支机构，其财务报表可能属于“包括一个以上组成部分财务信息的财务报表”。为此，注册会计师在商业银行审计过程中，需要根据具体情况考虑是否遵循《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的相关规定。在商业银行组成部分审计策略选择方面，注册会计师面临重大职业判断。

（2）审计工作组织难度加大。

商业银行经营地域非常分散，涉及的经营网点很多，这给审计项目的工作组织带来很大的挑战。如何更好地计划和实施审计工作，协调各审计小组工作进程，对注册会计师及会计师事务所的团队管理能力和人员调配提出了很高的要求。

商业银行的跨业经营对注册会计师的专业能力提出了新的要求。对于那些控股证券公司、保险公司、融资租赁公司等多个金融业态的商业银行而言，在妥善处理不同监管机构的监管要求并同时满足《企业会计准则》规范等方面，注册会计师面临综合服务能力的巨大挑战。

（3）确保充足的审计工作量投入。

商业银行的会计处理和控制职能分散在众多的经营网点，为了达到合理保证的审计要求，将审计风险控制在可以接受的低水平，注册会计师可能需要测试规模更大的样本，从而带来审计工作量的增加。因此，注册会计师需要确保在商业银行的审计工作中投入充足的审计力量。

（三）金融产品创新及其对审计业务带来的挑战 ​

1．商业银行金融产品和服务创新的特征。

在激烈的竞争中，创新是满足客户需要的必要手段。当前我国商业银行面临全球金融一体化和国内银行激烈竞争，求变求新就成了商业银行的必然选择。

（1）商业银行面临的外部环境变化迫使其实施金融创新。

随着银行业规模快速扩张时代的结束，各家银行对优质客户，特别是高端客户的争夺日趋激烈。在传统业务竞争加剧，规模拓展日益困难的情况下，依靠创新吸引客户增加收入就成为银行必然的选择。

（2）金融创新能提升商业银行的盈利空间

进行金融创新，提高组织效率和经营效率，增加收入降低成本，特别是增加收益率，是增加利润的有效手段。金融创新为客户提供量身定制的产品和服务，形成差异化竞争的态势，可以有效避免同业低价竞争的影响，提高银行的利润空间。

（3）金融创新能提高银行竞争力。

金融创新，可以让某家商业银行区别于竞争对手，在特定的领域以自己的特色形成局部垄断，从而提高银行的市场竞争力。

（4）科技进步为金融创新提供了条件。

一方面，进行金融创新的手段更先进，创新更容易，更加能够识别和控制相关风险；另一方面，由于这些技术是近一、二十年才发展起来的，无论是新老银行，对新技术的掌握程度都相距不远，因此建立在新技术基础上的金融创新，可以有效地减少不同层级商业银行之间的差距。

2．金融创新对审计业务带来的挑战。

商业银行持续不断的金融产品和服务创新对注册会计师的专业胜任能力提出了新的要求和挑战。

（1）注册会计师要深入了解这些服务和产品，识别并评价其所包含的风险和收益，这可能需要更多的知识积累，从而对注册会计师的专业胜任能力提出了新的挑战。

（2）新的金融产品和服务，其监管规则、会计处理规范以及信息披露要求方面有时不是非常明确，实务中可能也存在多种不同的做法，这可能要求注册会计师作出重大职业判断。

比如近几年商业银行开办的银信合作、同业代付、理财产品、资产证券化等新型业务，在其发展之初，几乎都面临监管规则和会计核算规范缺失的情况。注册会计师如何在这些新型业务中，通过合理运用企业会计准则的原则，对被审计银行的会计处理方案进行判断，是对其专业胜任能力的重大考验。

（四）商业银行的计算机信息系统及其对审计业务带来的挑战 ​

1．商业银行计算机信息系统的特点。

银行业是最早利用电子计算机的行业之一。随着商业银行经营环境的变化和计算机信息技术的发展，商业银行通过信息管理电子化、网络化、数据大集中等方式，已经逐步形成了较为科学完整的信息管理系统。现在，我国商业银行几乎所有的业务都通过计算机信息系统来完成。

（1）面向业务设计。

商业银行采用以客户为中心，以交易为驱动的系统框架，信息系统所有功能都由交易来驱动。记账部分位于业务的底层，业务层通过调用统一的记账核心来完成账务处理。这与以往不同业务在各自系统进行会计核算，分别生成总账的方式有很大差别。此外，近年来商业银行将业务流程再造与IT系统设计紧密联系在一起，信息系统更加有效地反映和贴近内部控制的流程和要求。

（2）网点虚拟化。

商业银行IT系统将账户的核算与管辖分开，会计核算规则由总行统一制定，经营网点负责具体业务的经办，使业务处理打破了分支机构界限。对于业务处理而言，全行成为一个核算单位，客户可以在银行的任何一个网点办理业务，银行可以减少内部环节，更加有效地实现各项资源的共享。

（3）数据大集中。

目前，国内各大银行将各个分支机构的网络、系统、应用、数据迁移集中到若干中心，实现中心内所有有效网点集中联网、所有会计账务集中处理、所有客户基本信息集中管理。

（4）计算机信息系统对商业银行财务报告具有突出重要的影响。

①所有的利息收入和利息支出都由计算机计算和记录，而利息收支通常是决定银行盈利的两个最重要的因素；

②利用计算机和通信系统来确定外币业务和衍生工具交易头寸，并计算和记录由此产生的盈利或亏损；

③计算机可能是有关银行的资产负债最新信息唯一可靠来源，所以银行在很大程度上（甚至几乎完全）依赖于计算机的信息记录，比如客户贷款及存款余额；

④计算机信息系统可能嵌入了复杂的估值模型；

⑤资产估值模型和模型所使用的数据经常使用电子表格，这些电子表格由个人在没有链接到银行的主计算机系统的个人电脑制作和保管，可能并没有遵循与银行主计算机系统相同的控制；

⑥银行往往并行使用多种不同的业务处理系统，可能会导致审计线索丢失或者系统间不兼容的风险。同时，对不同系统之间的数据接口审计对象的选取和方法的选用，也可能需要注册会计师作出人工控制或自动控制的专业判断；

⑦商业银行在运用计算机信息系统实现数据计算和系统控制的同时，产生了计算机信息系统自身的一般控制以及系统安全问题。

2．商业银行信息系统对审计业务带来的挑战。

尽管审计的总体目标和范围并没有仅仅因为数据被保存在计算机中而改变，但是，计算机的使用改变了财务信息的处理、存储、检索和传递，由此计算机信息系统可能会在以下方面对注册会计师构成影响：了解银行会计及内部控制体系所实施的风险评估程序；对固有风险和控制风险的评估结果，以及由此形成的重大错报风险评估结果；设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和相应的实质性程序，以达到审计目标的要求。

（1）审计数据基础发生了实质性变化。

在计算机信息系统条件下，除了部分原始凭证和打印出的账表以外，大量会计数据都被存录在计算机中，须经显示或输出方可得见。在开展电子数据处理系统审计时，传统的审计方法和审计手段已不能满足审计工作的需要。所以，必须完善新的审计方法和审计手段以满足客观需要。

（2）审计难度加大。

在计算机信息系统条件下，会计数据处理结果是否真实可靠，不仅取决于会计人员的业务水平、工作态度，还取决于商业银行业务处理和会计处理应用系统的合法性、正确性、有效性以及业务操作、处理流程是否符合要求等。由于此方面的内容复杂、技术性强，在审计过程中，针对可疑之处需要更多的职业判断，从而增加了审计难度。

注册会计师在审计中需要密切关注计算机信息系统在某些方面特别是对于新兴业务处理功能的欠缺和运行的不稳定性，以及批量处理数据时的例外事项，这往往是引起财务报表错报和舞弊的高风险领域。

（3）内部控制程序发生了变化。

在计算机信息系统条件下，数据处理集中由计算机自动完成，原有的账务处理程序被改变了，同时原有的内部控制程序可能变得不再适用，进而需要制定新的内部控制系统。因此，就必须创建一套新的技术和衡量标准，对计算机环境下的内部控制进行测试和评价。

（4）传统的审计线索发生了改变。

在计算机信息系统条件下，传统的账簿及绝大部分的文字记录等会计资料都存贮在磁带和磁盘上，这些磁性介质上的信息是以机器可读的形式存在的。此外，从原始数据输入到财务报表输出，其间的全部会计处理都由计算机按程序指令自动完成，传统的审计线索在这里被电子信息所取代。

（5）需要专门的信息技术审计团队。

为了能有效地开展审计工作，注册会计师需要对银行的计算机信息系统进行全面了解，以便更好的规划和获取必要的审计证据。计算机信息系统特有的复杂性和高技术性，使得对其的了解和评价建立在相当的专业知识积累基础上。因此，在商业银行审计团队中，通常需要配置专门的计算机信息系统审计人员，以便对银行的计算机信息系统的安全性、可靠性、正确性以及相关内部控制进行分析和评价，配合财务审计团队，为审计程序的实施建立必要的基础和支撑。

（五）商业银行舞弊及其对审计的挑战 ​

1．商业银行舞弊的特征。

（1）商业银行舞弊案件呈上升趋势，涉案金额越来越大。

有些商业银行舞弊案件涉案金额高达数亿元，且在近几年案发频率呈上升趋势，影响面广。舞弊已经使商业银行经营面临巨大风险，如果不及时加以防范和制约，有可能危及社会经济的正常运行，甚至影响社会的稳定。

（2）舞弊手段越来越先进。

商业银行一般均采用现代化的技术设备操作业务，许多业务已实现系统处理，信息网络逐步向大众化、广泛化发展，舞弊手段也随之越来越先进。

关于舞弊风险因素请参见第二章第六节的具体介绍。

2．对审计工作带来的挑战。

舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒（如伪造证明或故意漏记交易），或者故意向注册会计师提供虚假陈述。如果涉及串通舞弊，注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此注册会计师发表不恰当审计意见的风险增加。

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师需要按照审计准则的规定予以应对。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：总体应对措施；针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。应对舞弊导致的重大错报风险请参见第二章第六节的具体介绍。

（六）商业银行监管及其对审计的挑战 ​

1．商业银行监管的特征。

对于商业银行监管，我国建立了以银监会为主体，中国人民银行及其他部门共同参与的监管体制。

（1）银监会的审慎监管。

《中华人民共和国银行业监督管理法》赋予银监会及其派出机构进行非现场监管、现场检查、监督管理谈话及强制信息披露的权力。这些监督管理措施与行业自律及公众监督共同构筑起银行业监管的完整体系。银监会的审慎监管包括：公司治理与内部控制监管、资本监管、信用风险监管、流动性风险监管、操作风险监管、信息科技风险监管、市场风险监管、国别风险监管、声誉风险监管等。

（2）中国人民银行的监管。

银行业金融机构的监管职责主要由银监会行使后，中国人民银行主要负责金融宏观调控，但为了实施货币政策和维护金融稳定，中国人民银行仍保留部分监管职责。

（3）财政部的监督。

根据国务院的有关规定，国务院授权财政部对金融行业的国有资产进行监管，因此财政部的职能之一是按照相关规定对国有独资、国有控股和国有参股的商业银行进行管理。

（4）其他监管。

商业银行也会受到中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）、中国银行间市场交易商协会、国家外汇管理局、上海证券交易所、深圳证券交易所等机构的监管。

具体内容请参见第一章第二节的描述。

2．对审计工作带来的挑战。

商业银行的严格监管对审计工作带来的挑战主要是对注册会计师的专业胜任能力和职业判断提出新的要求。

（1）商业银行的严格监管要求注册会计师密切跟踪监管规定的变化情况，熟悉关键监管指标的计算公式，并需要运用职业判断对影响监管指标的因素加以判断。

（2）注册会计师在整个审计过程中都要考虑监管机构的强制规范，比如在确定被审计银行重要性水平、评估重大错报风险、确定重点审计领域、修改审计程序、准备财务报告披露清单核对表时，注册会计师均需要考虑监管法规的影响。监管法规对注册会计师在整个审计过程中职业判断的具体影响将在以后章节中介绍。

第二节 法规及政策对商业银行的影响 ​

一、银行业法规及监管 ​

与世界上大多数国家一样，我国商业银行受到大量法规的约束。这些法规涉及银行开业、经营和退出的各个方面。

比如，设立商业银行，应当经银行监管机构审查批准；银行变更业务经营范围或开办新的业务品种都需要监管机构批准；银行贷款及投资的质量、资本充足状况等均受到银行监管机构的仔细审查；银行的合并、设立分支机构，首先必须获得监管机构批准；持有银行股权超过一定比例的股东，其出资资格需要预先审批；担任银行高级管理层的人员，其任职资格也需要批准；银行被禁止从事银行业务以外的其他业务以及对非银行机构进行投资等等。

目前我国银行业适用法规主要包括全国人大发布的法律，比如《中华人民共和国商业银行法》；国务院发布的行政法规，比如《中华人民共和国外资银行管理条例》，以及银监会发布的部门规章。银监会发布的部门规章数量众多，涉及商业银行业务经营和管理的方方面面，具体可以参考银监会网站信息（www.cbrc.gov.cn）。

对于商业银行监管，我国建立了以银监会为主体，中国人民银行及其他部门共同参与的监管体制。

二、银监会的审慎监管 ​

（一）公司治理监管与内部控制 ​

商业银行公司治理是指股东大会、董事会、监事会、高级管理层、股东及其他利益相关者之间的相互关系，包括组织架构、职责边界、履职要求等治理制衡机制，以及决策、执行、监督、激励约束等治理运行机制。

有效的公司治理是银监会对商业银行法人监管的重点。国际上因金融机构公司治理机制缺陷、风险管控失效和激励机制不科学而造成的金融机构风险时有发生，加强银行公司治理和强化公司治理监管成为世界各国银行业金融机构和监管当局的共同选择。

根据《商业银行公司治理指引》的规定，商业银行良好公司治理包括但不限于以下内容：

1．健全的组织架构；

2．清晰的职责边界；

3．科学的发展战略、价值准则与良好的社会责任；

4．有效的风险管理与内部控制；

5．合理的激励约束机制；

6．完善的信息披露制度。

在商业银行内部控制方面，银监会主要通过发布监管文件、组织监管会谈、传导监管政策等方式，持续监督商业银行建立健全内部控制。

（二）资本监管 ​

从不同的角度看，银行资本的定义不尽相同。银行通常在三个意义上使用“资本”这个概念，即财务会计、银行监管和内部风险管理，所对应的概念分别是会计资本、监管资本和经济资本。监管资本，指银行监管当局为了满足监管要求、促进银行审慎经营、维持金融体系稳定而规定的银行必须持有的资本。

巴塞尔银行委员会（简称“巴塞尔委员会”）成立于1974年底，其秘书处设在总部位于瑞士巴塞尔的国际清算银行。巴塞尔委员会的宗旨在于加强银行监管的国际合作，共同防范和控制银行风险，保证国际银行业的安全和发展。目前，巴塞尔委员会已成为事实上的银行监管的国际标准制定者。

作为二十国集团、金融稳定理事会和巴塞尔委员会正式成员，我国积极实施巴塞尔委员会银行业新的资本监管标准，具体资本监管要求由银监会发布，比如《商业银行资本管理办法（试行）》和《商业银行实施资本管理高级方法监管暂行细则》、《关于商业银行资本工具创新的指导意见》等。

（三）对银行各类风险的监管 ​

在总结和借鉴国内外银行监管经验的基础上，中国银监会提出了“管法人、管风险、管内部控制、提高透明度”的监管理念。这一监管理念内生于中国的银行改革、发展与监管的实践，是对当前我国银行监管工作经验的高度总结。

所谓风险监管，是指通过识别商业银行固有的风险种类，进而对其经营管理所涉及的各类风险进行评估，并对照评级标准，系统、全面、持续地评价一家银行经营管理状况的监管方式。这种监管方式重点关注银行的业务风险、内部控制和风险管理水平，检查和评价涉及银行业务的各个方面，是一种全面、动态掌握银行情况的监管。

监管部门高度关注银行类金融机构所面临的风险状况，包括行业整体风险状况、区域风险状况和银行机构自身的风险状况。其中，银行机构风险状况既包括银行整体并表基础上的总体风险水平，还包括其单一或部分分支机构的风险水平。监管部门通过现场检查和非现场监测等手段，对银行机构所面临的风险状况进行全面评估和监控，并督促银行业金融机构制定适当的政策和程序，不断提高识别、计量、监测和控制风险的能力和水平。

（四）非现场监管信息系统 ​

为进一步加强非现场监管，不断提高银行业监管工作有效性，推动银行业金融机构改进风险管理水平，银监会开发建设了“非现场监管信息系统”（1104报表）。“非现场监管信息系统”自2007年起正式运行，其中非现场监管基础指标分为“资本充足”、“信用风险”、“盈利性”、“流动性风险”和“市场风险”五个方面，共计38项指标，涵盖全部风险监管“核心指标”和监管评级指标，是银监会风险监管和风险评价的重要基准。商业银行按照月、季、半年和年四个报表频率要求报送1104报表。

三、中国人民银行对银行业的影响 ​

中国人民银行是我国的中央银行，其在国务院领导下，制定和执行货币政策，防范和化解金融风险，维护金融稳定；运用货币政策工具，以执行货币政策；就年度货币供应量、利率、汇率等重要的金融基础变量作出决定，并报国务院批准后执行。这些，都会对银行业产生重要影响。

（一）运用货币政策工具执行货币政策 ​

我国货币政策最终目标为“保持货币币值的稳定，并以此促进经济的增长”。为实现货币政策的最终目标，中央银行通过货币政策工具的运作，影响商业银行等金融机构的活动，进而影响货币供应量，最终影响国民经济宏观经济指标。

货币政策工具是中央银行为达到货币政策目标而采取的手段，目前中国人民银行运用的货币政策工具主要包括：

1．要求银行业金融机构按规定的比例交存存款准备金；

2．确定中央银行的基准利率；

3．为在中国人民银行开立账户的银行业金融机构办理再贴现；

4．向商业银行提供贷款；

5．在公开市场上买卖国债、其他政府债券和金融债券及外汇；

6．国务院确定的其他货币政策工具。

（二）为实现货币政策目标开展的其他业务 ​

除了前述货币政策工具以外，为了达到货币政策目标，中国人民银行还可以开展下列业务：

1．代理国务院财政部门向各金融机构组织发行、兑付国债和其他政府债券；

2．根据需要，为银行业金融机构开立账户；

3．负责组织或者协助组织银行业金融机构相互之间的清算系统，协调银行业金融机构相互之间的清算事项，提供清算服务，会同银监会制定支付结算规则；

4．根据执行货币政策的需要，可以决定对商业银行贷款的数额、期限、利率和方式，但贷款的期限不得超过一年。

（三）金融监管 ​

中国人民银行依法监测金融市场的运行情况，对金融市场实施宏观调控，促进其协调发展。中国人民银行有权对金融机构以及其他单位和个人的下列行为进行检查监督：

1．执行有关存款准备金管理规定的行为；

2．与中国人民银行特种贷款有关的行为；

3．执行有关人民币管理规定的行为；

4．执行有关银行间同业拆借市场、银行间债券市场管理规定的行为；

5．执行有关外汇管理规定的行为；

6．执行有关黄金管理规定的行为；

7．代理中国人民银行经理国库的行为；

8．执行有关清算管理规定的行为；

9．执行有关反洗钱规定的行为。

此外，中国人民银行根据执行货币政策和维护金融稳定的需要，可以建议银监会对银行业金融机构进行检查监督。当银行业金融机构出现支付困难，可能引发金融风险时，为了维护金融稳定，经国务院批准，中国人民银行有权对银行业金融机构进行检查监督。

中国人民银行负责统一编制全国金融统计数据、报表，并按照国家有关规定予以公布。中国人民银行根据履行职责的需要，有权要求银行业金融机构报送必要的资产负债表、利润表以及其他财务会计、统计报表和资料。

四、财政部对银行业的监管 ​

根据国务院的有关规定，国务院授权财政部对金融行业的国有资产进行监管，因此财政部的职能之一是按照相关规定对国有独资、国有控股和国有参股的商业银行进行管理。

具体职责包括：负责金融机构国有资产的基础管理工作，组织实施金融机构国有资产的清产核资、资本金权属界定和登记、统计、分析、评估；负责金融机构国有资产转让、划转处置管理，监交国有资产收益；拟订银行、保险、证券、信托及其他非银行金融机构的资产与财务管理制度并监督其执行；指导地方金融机构资产和财务监管工作等。

此外，财政部门作为企业会计准则的制定和发布主管部门，所发布的会计准则体系（包括准则正文、指南、解释等）都在规范商业银行财务核算方面起着重要作用。

五、其他监管 ​

除上述监管机构的监管外，商业银行也会受到证监会、中国银行间市场交易商协会、国家外汇管理局、上海证券交易所、深圳证券交易所等机构的监管。此外，在海外上市或者经营分支机构的商业银行，还需要接受当地监管部门的监管。

第三节 商业银行的主要业务 ​

按照《中华人民共和国商业银行法》的规定，商业银行可以经营下列部分或者全部业务：

1．吸收公众存款；

2．发放短期、中期和长期贷款；

3．办理国内外结算；

4．办理票据承兑与贴现；

5．发行金融债券；

6．代理发行、代理兑付、承销政府债券；

7．买卖政府债券、金融债券；

8．从事同业拆借；

9．买卖、代理买卖外汇；

10．从事银行卡业务；

11．提供信用证服务及担保；

12．代理收付款项及代理保险业务；

13．提供保管箱服务；

14．经国务院银行业监督管理机构批准的其他业务。

每家商业银行具体的经营范围由商业银行章程规定，报银监会批准。商业银行经中国人民银行批准，可以经营结汇、售汇业务。

商业银行的上述业务通常可以归为以下四个类别：信贷业务、资金业务、现金与柜台业务和中间业务。下面按照这四个类别对商业银行的主要业务分别进行介绍。

一、信贷业务介绍 ​

商业银行开展的信贷业务种类日益丰富，分类多样。通常按照业务申请人可以分为公司信贷业务（或称批发业务）和个人信贷业务（或称零售业务），按财务核算方式可以分为表内核算的贷款（含公司贷款、个人贷款等）和表外核算的银行承兑汇票、保函、信用证等业务。信贷业务中占比较大的贷款业务亦有多种分类。其中，按担保方式可以分为信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款，按期限可以分为短期贷款、中长期贷款等，按产品类别又可以分为流动资金贷款、项目贷款、房地产贷款、贸易融资贷款、个人住房抵押贷款、个人经营贷款、个人消费贷款等。其他分类不再一一列举。

根据银监会2007年第6号令发布的《商业银行内部控制指引》规定，商业银行在信贷业务中需要遵守的相关规定如：“重要业务实行双签有效的制度”、“建立严格的授信风险垂直管理体制，对授信实行统一管理”及“授信岗位设置应当做到分工合理、职责明确，岗位之间应当相互配合、相互制约，做到审贷分离、业务经办与会计账务处理分离”。相应的，商业银行办理信贷业务中主要涉及的部门举例为：公司业务部、个人业务部、授信审批部、信贷管理部、风险管理部、法律事务部、会计结算部门等。根据职责分离原则，主要部门职责举例如下：公司业务部及个人业务部主要负责公司及个人信贷业务的尽职调查、具体业务办理以及对客户的贷后管理工作；授信审批部主要负责评定客户信用等级、核定授信额度和具体信贷业务的审查审批；信贷管理部门主要负责业务办理的前提条件核准工作、信贷资产质量分类、信贷业务监督检查工作；法律事务部主要负责信贷业务的相关法律审查工作；会计结算部门主要负责贷款发放与收回或银行承兑汇票签发等的账务处理及相关抵质押权证的保管工作。

二、资金业务介绍 ​

商业银行资金业务的涵盖范围在不同的商业银行定义有所区别。通常广义的资金业务主要包括货币市场业务、债券市场交易业务、贵金属业务、外汇业务以及衍生金融工具业务等。

货币市场是1年期以内的短期金融工具交易所形成的供求关系及其运行机制的总和。在货币市场上交易的金融工具，一般期限较短，最短的只有1天，最长的也不超过1年，较为普遍的是3至6个月。货币市场业务就其交易的金融工具而言，可分为同业拆借业务、回购业务、逆回购业务等。

债券市场交易按照风险承担主体可以分为自营交易和代客交易；按照流通情况可以分为一级市场和二级市场交易；按照币种可以分为人民币债券投资和外币债券投资。 债券市场交易分类示意图 贵金属业务主要包括品牌金销售、品牌金积存、账户贵金属、代理实物黄金和代理实物黄金递延等。

银行外汇业务主要包括：外汇存款、外汇贷款、外汇汇款、外币兑换、外汇同业拆借、外汇借款、发行或代理发行股票以外的外币有价证券、买卖或代理买卖股票以外的外币有价证券、外汇票据的承兑和贴现、贸易和非贸易结算、外汇担保、自营及代客外汇买卖、外汇信用卡的发行和代理国外信用卡的发行及付款等。其中与资金业务相关的主要是：外汇同业拆借和自营及代客外汇买卖业务。

衍生金融工具是指同时具备下列特征，并形成一个单位的金融资产及其他单位的金融负债或权益工具的合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动；变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（三）在未来某一日期结算。衍生金融工具包括金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权，以及具有金融远期合同、金融期货合同、金融互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生金融工具业务按照风险承担主体可以分为自营交易和代客交易。

资金业务主要涉及的部门举例包括：前台部门（比如投资交易部等）、中台部门（比如风险管理部等）、后台部门（比如营运管理部、信息系统部等）。

三、现金与柜台业务介绍 ​

柜台业务是商业银行最为基础的传统业务，主要包括现金管理、存款业务等。随着银行卡、电子银行及ATM机等自助机具的迅速发展，商业银行柜台业务被赋予了新的载体、形式也更加多样化。柜台业务主要由运营管理部统一管理，业务集中在营业网点的营业室进行操作。

现金管理通常包括金库管理、重要空白凭证管理等多个子业务循环。柜台业务中的金库管理通常指银行各营业机构对为办理出纳业务设置的业务库和尾箱的管理。金库保管的范围包括人民币和外币现钞、贵金属、重要空白凭证、有价证券等。商业银行需要执行严格的入库、登记、领用、定期盘点查库的内部控制，正确、及时处理损益。重要空白凭证是指银行印制的无面额、经银行或单位填写金额并签章后，即具有支取款项效力的空白凭证。常见的重要空白凭证包括：包括汇票、空白支票、本票、存单、存折、未启用银行卡及未领用银行卡等。银行内部对重要空白凭证的管理应坚持“印、押、证”三分管原则，即管印章的不能管凭证和密押；管凭证的不能管印章和密押；管密押的不能管印章和凭证。银行须对重要空白凭证的印制、领拨、保管、出售、销毁进行严格管理，确保安全。

存款业务是商业银行最基本的业务之一，是信贷业务发展的前提和最重要的资金来源。随着商业银行信贷规模的不断扩大，受到存贷比指标的监管要求，存款规模往往成为制约商业银行信贷业务发展的重要因素。商业银行存款业务按照存款类型可以分为：定期存款、活期存款、保证金存款等；按照客户类型，可以分为公司存款和个人存款。按照业务办理流程，存款业务通常可以划分为开户、存款、取款、计结息、对账、销户等。保证金存款，是金融机构为客户出具具有结算功能的信用工具，或提供资金融通后，按约履行相关义务，而与其约定将一定数量的资金存入特定账户所形成的存款类别。区别于其他客户存款，保证金存款账户不能由客户任意支取。

四、中间业务介绍 ​

广义的中间业务通常是指不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务。它包括两大类：不形成或有资产、或有负债的中间业务（即一般意义上的金融服务类业务）和形成或有资产、或有负债的中间业务（即一般意义上的表外业务）。

狭义的中间业务一般是指前述金融服务类业务，即指商业银行接受客户委托，以代理人的身份为客户办理的各种业务，目的是为了获取手续费收入，银行本身不承担任何风险。主要包括：支付结算类业务、银行卡业务（不含贷记卡）、代理类中间业务、基金托管类业务和咨询顾问类业务等。而前述表外业务是指那些未列入资产负债表，但同表内资产业务和负债业务关系密切，并在一定条件下会转为表内资产业务和负债业务的经营活动。主要包括担保或类似的或有负债、承诺类业务和金融衍生业务三大类。商业银行一般将表外业务流程视同信贷业务进行操作。

下面主要针对狭义的中间业务品种进行讲述。

1．支付结算类中间业务。

支付结算类业务通常是指由商业银行为客户办理的与货币支付、资金划拨有关的收费业务。主要结算工具包括银行汇票、商业汇票、银行本票和支票。结算方式主要包括同城结算方式和异地结算方式（如汇款、托收及其他银行转账结算方式）。

2．银行卡业务。

银行卡业务是由商业银行向社会发行的具有消费信用、转账结算、存取现金等全部或部分功能的信用支付工具。银行卡业务的分类方式多样，如按清偿方式可分为贷记卡业务、准贷记卡业务和借记卡业务。按结算的币种不同可分为人民币卡业务和外币卡业务。按使用对象不同可以分为单位卡和个人卡。

3．代理类中间业务。

代理类中间业务指商业银行接受客户委托、代为办理客户指定的经济事务、提供金融服务并收取一定费用的业务，包括代收代付业务、代理证券业务、代理保险业务、代理其他银行银行卡收单业务等。

4．交易类中间业务。

交易类中间业务指商业银行为满足客户保值或自身风险管理等方面的需要，利用各种金融工具进行的资金交易活动，主要包括金融衍生业务。

5．投资银行业务。

投资银行业务主要包括证券发行、承销、交易、企业重组、兼并与收购、投资分析、风险投资、项目融资等业务。

6．基金托管业务。

基金托管业务指商业银行接受基金管理公司委托，安全保管所托管的基金资产，为所托管的基金办理资金清算款项划拨、会计核算、基金估值、监督管理人投资运作等。

7．咨询顾问类业务。

咨询顾问类业务指商业银行依靠自身在信息、人才、信誉等方面的优势，为客户提供其业务经营管理或发展需要的服务方案的活动，如企业信息咨询业务、资产管理顾问业务、财务顾问业务、现金管理业务等。

中间业务主要涉及的部门举例包括：前台部门、个人金融部门、公司业务部门、投资银行部门、结算与现金管理部门、资产管理部门、托管部门、资金清算部门、法律部门、财务会计部门等。

第四节 商业银行的主要风险 ​

《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》中对商业银行的主要风险进行了归纳。此外，银监会《商业银行资本管理办法（试行）》中也要求商业银行建立全面风险管理框架，维护银行的稳健运行和持续发展。商业银行的全面风险管理框架涵盖以下风险：

一、信用风险、市场风险、操作风险和流动性风险 ​

（一）信用风险 ​

信用风险是指客户或交易对手在到期时不能全额清偿债务而给商业银行带来的风险。信用风险是商业银行所面临的最主要风险。

信用风险不仅来自于表内信贷资产，也来自于债券投资、存拆放款项、表外业务等业务领域的多个方面。商业银行需要建立信用风险管理体系，识别和评估所面临的信用风险，按照会计准则要求针对信用风险状况计提相应的资产减值损失或预计负债，并根据监管要求计提相应的监管储备和信用风险监管资本。商业银行还需要在财务报表中披露所采用的信用风险管理手段以及所面临的信用风险状况的定性和定量信息。

（二）市场风险 ​

市场风险是指由于利率、汇率、股票价格或某些与商业银行债权债务相关的商品市场价格等变动而给商业银行带来的风险。广义来讲，市场风险包括利率风险（含银行账户利率风险）、汇率风险、股票价格风险和商品价格风险。

银行账户利率风险是指利率水平、期限结构等要素变动导致银行账户整体收益和经济价值遭受或有损失的风险，包括重新定价风险、基差风险、收益率曲线风险和期权性风险等。银行账户是指商业银行表内外所有未划入交易账户的金融工具，即商业银行为非交易目的和为套期保值而持有，表内外所有未划入交易账户的业务合约。

市场风险是商业银行的交易账户面临的最主要风险，同时也广泛存在于银行账户中。商业银行需要建立市场风险管理体系，按照会计准则要求计量市场风险并用于会计计量和财务报表披露，并根据监管要求计提市场风险监管资本。商业银行还需要在财务报表中披露所采用的市场风险管理手段以及所面临的市场风险状况的定性和定量信息。

（三）操作风险 ​

操作风险是指由于不充分或无效的内部控制和治理结构、人员和计算机信息系统等导致商业银行发生损失的可能性。商业银行最大的操作风险在于内部控制和内部治理机制的失效，这可能源于失误、欺诈、未能及时作出反应而导致的财务或其他方面的损失。操作风险的其他方面包括信息系统的重大失效或其他灾难性事件。

商业银行需要建立操作风险管理体系，评估和计量操作风险并根据监管要求计提操作风险监管资本。

（四）流动性风险 ​

流动性风险是指商业银行未能偿付债务或满足存款人提取存款或借款人融资需求而导致信誉损失、经济损失甚至因挤兑而倒闭的风险。

流动性风险包括筹资流动性风险和与交易相关的流动性风险。筹资流动风险与商业银行筹集必要的资金以偿还负债，满足现金、保证金和交易对手的担保要求以及满足资本赎回要求的能力有关。与交易相关的流动性风险是指在现行市场价格体系下，由于不存在交易意愿的市场“另一方”而无法完成某项交易的风险。

二、其他风险 ​

除了信用风险、市场风险、操作风险和流动性风险外，商业银行的全面风险管理框架还需要涵盖商业银行经营中所面临的其他风险因素，建立其不同风险的管理体系，实现对不同风险的有效识别、计量和监控，并根据监管要求计提适当的监管资本以抵御风险。

（一）集中度风险 ​

集中度风险是单个风险暴露或风险暴露组合可能给银行带来重大损失或导致银行风险状况发生实质性变化的风险。存在集中度风险的情形包括：

1．交易对手或借款人集中风险；

2．地区集中风险；

3．行业集中风险；

4．信用风险缓释工具集中风险；

5．资产集中风险；

6．表外项目集中风险；

7．其他集中风险。

（二）声誉风险 ​

声誉风险是指由于商业银行经营管理不善、违反法律法规等原因导致存款人、投资者和监管机构等对其失去信心的可能性。

声誉风险可能导致商业银行面临信用评级下降、融资成本提高和市场价值剧烈下降等情况，甚至出现挤兑乃至破产倒闭。

（三）战略风险 ​

战略风险是商业银行经营策略不适当或外部经营环境变化而导致的风险。

商业银行需要建立与自身业务规模和产品复杂程度相适应的战略风险管理体系，并根据外部环境变化及时评估战略目标的合理性、兼容性和一致性。

除上述银监会要求的全面风险管理框架所涵盖的风险外，《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》还提到了商业银行可能面临国家风险、转移风险、法律风险、舞弊风险等。注册会计师在执行商业银行审计业务时，需要全面了解和评估被审计银行所面临的各类风险。

第二章 审计计划 ​

注册会计师制定总体审计策略，以确定审计工作的范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。

在制定总体审计策略时，注册会计师需要考虑下列主要事项：

1．确定审计业务的特征，以界定审计范围；

2．明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质；

3．根据职业判断，考虑用以指导项目组工作方向的重要因素；

4．考虑初步业务活动的结果，并考虑项目合伙人对被审计银行执行其他业务时获得的经验是否与审计业务相关（如适用）；

5．确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围。

在本期审计业务开始时开展初步业务活动，以判断是否接受业务委托，如果接受业务委托，该部分工作还有助于注册会计师识别和评价可能对计划和执行审计工作产生负面影响的事项或情况。

第一节 初步业务活动 ​

一、初步业务活动的目的 ​

（一）确定是否接受审计业务委托 ​

注册会计师开展初步业务活动的目标首先在于确定是否接受商业银行审计的业务委托。

如果注册会计师确定接受审计业务委托，则需要将实施过程和结论完整记录于工作底稿。

（二）有助于注册会计师制定审计计划 ​

如果注册会计师确定接受审计业务委托，则开展初步业务活动可以帮助注册会计师制定审计计划，以确保在计划审计工作时达到下列要求：

1．注册会计师具备执行商业银行审计业务所需的独立性和专业胜任能力。

2．不存在因商业银行管理层诚信问题而可能影响注册会计师承接或保持该项业务意愿的情况。

3．注册会计师与被审计银行之间不存在对业务约定条款的误解。

二、初步业务活动的内容 ​

（一）评价业务承接风险 ​

业务承接风险的评价是初步业务活动审计程序的重要组成部分，其结果会影响注册会计师作出是否接受业务委托的决策。如果注册会计师决定接受业务委托，业务承接风险评价结果也有助于注册会计师确定总体审计策略和具体审计计划。在决定接受审计业务委托前，注册会计师需要完成业务承接风险的评价，并将评价过程和结果记录于工作底稿。

1．业务承接风险的评价过程。

在决定接受商业银行审计业务委托之前，注册会计师需要了解商业银行的所有权性质、业务经营和管理的总体状况。业务承接风险的评价过程包括：

（1）识别风险因素；

（2）就所识别的风险因素是否会导致重大审计风险作出专业判断，无论审计风险是由某个因素单独引起的还是多个因素共同作用的结果。

2．风险因素的识别及其信息来源。

在识别风险因素时，注册会计师需要特别关注商业银行是否存在可能表明其审计风险较高的事项。比如，发生被广泛报道的舞弊或者违规事项，存在被广泛质疑的高风险业务，被监管机构立案调查等。

在评价业务承接风险的过程中，注册会计师识别风险因素的信息来源主要包括：

（1）与被审计银行治理层或管理层的沟通；

（2）与前任注册会计师以及法律顾问等的沟通；

（3）与银行监管机构的沟通；

（4）媒体或互联网公开的报道；

（5）商业银行的财务报告以及其他公告信息；

（6）其他各种有效途径。

3．影响商业银行业务承接风险的主要因素。

由于商业银行在经营业务、监管环境等方面的固有特征，在评价商业银行审计业务承接风险时，注册会计师可能考虑事项示例如下：

（1）专业胜任能力。

商业银行审计业务承接风险的评价需要由了解商业银行的业务特点、熟悉商业银行财务报告披露要求和监管政策、具有专业胜任能力的人员实施。

（2）对外部监管要求的特殊考虑。

商业银行面临严格的外部监管，注册会计师需要充分考虑有关承接或保持商业银行审计业务的监管要求，并作出适当的应对。

（3）对银行分支机构、子公司和参股公司管理的特殊考虑。

注册会计师可能会与商业银行管理层和治理层讨论，了解商业银行在分支机构、子公司和参股公司地域分布、总行对分支机构、子公司和参股公司的管理状况、全行会计核算组织、重要会计档案及相关业务档案的保管等情况。

对于经营地域不限于我国大陆地区的商业银行，注册会计师还应了解当地对商业银行机构在财务报告、监管政策等方面的要求。

（4）对银行计算机信息系统的特殊考虑。

注册会计师可以与商业银行管理层和治理层讨论，了解商业银行计算机信息系统的总体状况。

（5）对银行衍生工具、风险管理和资本管理的特殊考虑。

注册会计师可以与商业银行管理层和治理层讨论，了解商业银行在衍生金融工具运用、风险管理、资本充足率管理和资本工具发行等方面的总体状况。

4．业务承接风险评价结果对审计计划的影响。

如果注册会计师决定接受业务委托，则注册会计师需要确定其所识别的业务承接风险是财务报表层次错报风险，还是需单独考虑的特别风险，并考虑其对总体审计策略和具体审计计划的影响。

（二）实施相应的质量控制程序 ​

无论是首次接受审计委托还是连续审计，注册会计师都需要在审计业务开始时实施与审计业务接受和保持有关的质量控制程序。

在首次接受审计委托时，注册会计师需要执行针对建立客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序，并按照《中国注册会计师审计准则第1153号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》的要求，与前任注册会计师进行沟通；而在连续审计时，注册会计师需要执行针对保持客户关系和承接具体审计业务的质量控制程序；并考虑项目组业务承接风险评价是否恰当。

无论是首次接受审计委托还是连续审计，注册会计师都需要考虑下列事项：

1．商业银行的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信。

注册会计师需要与商业银行管理层和治理层直接沟通。必要时，与商业银行的关键股东或主要监管机构等有关部门的人员进行沟通，或查阅相关资料，分析判断商业银行关键管理人员和治理层的诚信情况。

在我国，商业银行普遍具有较高的信誉。但是，注册会计师在审计业务中，主要关注的是财务报告编制过程中的诚信。商业银行在业务经营方面的高信誉，并不意味着其在财务报告编制过程中的诚信度必然为高。注册会计师需要围绕财务报告编制要求，具体评价商业银行的关键管理人员和治理层是否诚信。

注册会计师对商业银行管理层和治理层诚信的考虑可能需要贯穿审计业务的全过程。例如，在现场审计过程中，如果注册会计师发现财务报告存在舞弊，因而对管理层、治理层的诚信产生了重大疑虑，则需要针对这一新情况，考虑在必要时重新实施相应的质量控制程序，以决定是否继续保持该项业务及客户关系。

2．项目组是否具备专业胜任能力以及必要的时间和资源。

商业银行审计要求注册会计师除了需要具备财务、会计、审计方面的知识与经验外，还需要熟悉银行业的相关政策、发展状况以及商业银行的运营与管理特征等。在初步业务活动中，注册会计师需要考虑是否已具备这些专业知识与经验，客观评价项目组成员的专业胜任能力。比如：

（1）是否熟悉商业银行业务和风险管理特征，是否具备商业银行审计所需要的专门知识和技能；

（2）是否熟悉商业银行计算机信息系统及电子资金转账系统；

（3）是否具有对商业银行国内外分支机构实施审计的充足人力资源，是否有相关专家支持，比如信息系统专家、公允价值评估模型专家、税务专家、银行风险管理专家等。

（三）评价遵守相关职业道德要求的情况 ​

评价遵守相关职业道德要求的情况是一项非常重要的初步业务活动。职业道德守则和质量控制准则对包括诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为在内的有关职业道德问题提出了要求，注册会计师需要按照其规定执行。

商业银行的服务涉及许多领域，因此，项目组成员可能会发生与商业银行经济往来关系，比如存款、贷款、理财产品、结算等，注册会计师需按照职业道德守则和质量控制准则的要求客观评价其对独立性的影响，并确定适当的应对措施。

保持审计独立性是审计项目组所有合伙人和每一个审计人员的职责。会计师事务所制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员和其他受独立性要求约束的人员（包括网络事务所的人员），保持相关职业道德要求规定的独立性，项目主管合伙人需要对服务团队成员的独立性进行日常监控。

会计师事务所通常设立独立性政策及制度，保证所有审计员工都可通过内部网络查询独立性政策和制度；设立独立性监督团队，对独立性的合规问题在全年进行持续监控，同时接受外部的检查；团队成员每年需要单独签署独立性确认函。

（四）就业务约定条款与被审计银行达成一致意见 ​

在作出接受或保持客户关系及接受业务委托的决策后，注册会计师需要按照审计准则和本规定，在随后的审计工作开始前与商业银行就审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。

注册会计师与被审计银行签订的审计业务约定书需要符合《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》及其应用指南的规定。

对于商业银行可能要求注册会计师在承接审计业务的同时承担的其他工作或者需出具的其他报告，注册会计师需要与商业银行管理层和治理层讨论，充分了解商业银行对相关工作和报告要求，并按照审计准则和职业道德守则的要求，结合自身专业胜任能力，确定是否接受有关业务委托。如果注册会计师决定接受业务委托，则需要与商业银行签订业务约定书。

第二节 审计策略 ​

一、以风险为导向的审计 ​

现代审计采用以风险为导向的审计策略，对商业银行的审计尤其如此。这是因为，商业银行相对于其他行业而言，给注册会计师带来的风险较高，更需要注册会计师以风险为导向，围绕高风险领域有针对性地开展审计工作并投放更多的审计资源，并将以风险为导向的审计策略贯彻整个审计过程。

（一）商业银行审计给注册会计师带来较高的审计风险 ​

商业银行通常组织机构庞大，组织层级多，形成总行-分行-支行-网点的复杂组织结构，这需要注册会计师投入人数多、知识经验丰富的审计团队，才能全面了解商业银行业务的各个方面，以有效地识别和评估风险。

同时，商业银行业务品种繁多、业务性质复杂、创新步伐快，复杂结构的投资、衍生工具、理财产品、证券化等不断推陈出新。这些都对注册会计师提出了很高的行业知识和专业能力要求。

此外，商业银行的业务产品涉及大量的法人实体和社会居民，社会影响广泛，并受到银监会、人民银行、外汇管理局、税务局、证监会等多个监管机构的监督管理。这些都对注册会计师的工作质量提出了很高的要求。

因此可以说，商业银行审计相对于其他行业而言，给注册会计师带来了较高的风险。

（二）以风险为导向的审计要求注册会计师把工作重点放在高风险领域 ​

为了应对商业银行审计的审计风险，注册会计师在制定商业银行的审计策略时，以风险为导向，对高风险领域计划和实施更多的有针对性的审计工作。注册会计师需要关注商业银行行业性的普遍风险，以及被审计银行的特别风险因素，以有效地识别和评估被审计银行财务报表的高风险领域，审计工作重点需要围绕高风险领域。

以风险为导向的审计策略，是一种自上而下的审计策略，使得注册会计师能够关注对审计结论产生重要影响的领域。注册会计师通过了解被审计单位及其环境（包括内部控制），识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师首先针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，而后针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。

对于商业银行审计来讲，注册会计师关注的风险不仅包括财务报表发生重大错报的风险，例如贷款减值是否及时识别和准确评估、衍生工具的估值是否准确、舞弊风险等，也包括合规风险、声誉风险等其他可能造成重大影响的风险领域。被审计银行通常都根据股东要求的投资回报和其他投资者期望，由管理层制定长期的业务发展战略规划和年度的经营目标，并分解到每一个经营网点、每一业务条线和每一职能部门。这些经营目标可能包括：利润规模指标、利差和息差指标、中间业务收入指标、成本费用指标、存贷款规模指标、结算量指标、不良率指标等。自上而下的审计策略要求注册会计师以被审计银行的战略规划和经营目标为出发点，在审计计划阶段，与被审计银行的最高管理层就银行的战略规划、经营目标、竞争环境、需要满足的监管要求、投资者和服务的客户群体的广泛性以及所面临的风险进行充分沟通，充分考虑各方面影响，以及对内部控制的了解，识别和评估被审计银行财务报表层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师首先针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，包括是否指派更有经验或具有特殊技能的审计人员、是否利用专家的工作、实施审计工作的时间、对控制的拟信赖程度等。而后针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

（三）以风险为导向的审计贯穿审计过程始终 ​

以风险为导向的审计，应充分体现在整个审计过程中。在审计计划阶段，总体审计策略和具体审计计划的制定需要以风险为导向，并体现在重要性水平的确定、重要账户的识别、根据重要账户确定业务层面控制的测试程度以及选择组成部分开展现场工作等各项工作中。在整个审计过程中，需要保持审慎的职业怀疑态度，将审计工作以风险评估为前提，紧紧围绕高风险领域展开，并不断根据测试结果对风险评估结果进行调整。在审计完成阶段，需对所有审计发现结合审计风险进行判断以作出适当结论，并及时与管理层、治理层沟通发现的重大风险领域。

二、整合审计 ​

商业银行财务报表审计不仅以风险为导向，还由于其特殊性，通常与内部控制审计相结合，采用整合审计的方式进行。商业银行业务量庞大，业务系统繁多，大量财务数据依靠系统自动生成（例如利息收支等），基础财务数据分散在各地的分支机构，单纯依靠实质性程序很难实现对商业银行财务报表的有效审计。因此，商业银行财务报表审计通常采用综合性方案，以内部控制为基础，将内部控制测试和实质性程序相结合。

内部控制审计与财务报表审计存在着多方面的联系，两者的整合可以实现审计工作的有效开展，并实现审计效率的最大化。整合审计下，要求注册会计师识别与重要账户和披露相关的认定，以便：①就与这些认定相关的内部控制获取审计证据以支持财务报告内部控制的审计意见；②确保对与重要账户和披露相关的认定执行实质性程序，以支持对财务报表发表审计意见。

1．在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要充分考虑在财务报告内部控制审计中获取的内部控制有效性的审计证据。

整合审计要求注册会计师对内部控制的测试同时满足财务报告内部控制审计和财务报表审计的目标。

有效的内部控制通常可以减少注册会计师需要执行的实质性程序。正如前面所述，银行财务报表审计由于其特殊性，很难仅通过实质性程序完成。例如，商业银行最主要的资产是贷款，贷款的资产质量严重影响商业银行的经营结果和财务表现。对于大型商业银行来讲，贷款规模达到人民币几万亿元，借款人和贷款笔数众多。注册会计师不可能对这些贷款逐一开展信贷审阅工作，即使通过审计抽样的方法，也很难对贷款总额达到较高的覆盖率或者将未审阅金额错报控制在重要性水平以内。因此，注册会计师通常需要先对被审计银行贷款风险管理和减值评估的内部控制开展工作，包括识别其中的关键控制、评估其有效性、并对这些关键控制开展内部控制测试。一旦确定被审计银行贷款风险管理和减值评估的内部控制是有效的，注册会计师可以在此基础之上将实质性程序即信贷审阅的工作量控制在合理和可承受的范围。

如果在内部控制审计中识别出内部控制缺陷，则需要评估其对实质性程序的性质、时间安排和范围的影响。例如，注册会计师如在内部控制测试中识别出被审计银行的资金业务对账环节存在内部控制缺陷，对账差异未能被及时识别和跟进。那么，注册会计师需要考虑该内部控制缺陷对相关实质性程序的影响，可能需要增加实质性程序的工作量，例如增加向交易对手函证的数量以确定相关账户余额的存在性、准确性等。

2．整合审计下，注册会计师根据实质性程序的发现和结果，评估财务报告内部控制是否存在缺陷。

实质性程序未发现财务报表重大错报，并不能推断出财务报告内部控制不存在缺陷。但实质性程序所发现的错报或其他发现（例如会计政策选择不适当或会计估计不合理），可能表明财务报告的内部控制存在缺陷，需要注册会计师作出详细的分析和评估，以确定是否需要修改关于内部控制有效性的意见。

例如，注册会计师在对被审计银行贷款风险管理的内部控制测试中未发现异常，未识别出内部控制缺陷。注册会计师相应得出了被审计银行贷款风险管理内部控制有效的初步结论，并以此为基础，确定了实质性程序的性质、时间安排和范围，包括信贷审阅工作的样本量、审阅时点和现场审阅的分支机构范围。但是，在随后的实质性程序中，对于被抽取审阅的贷款样本，注册会计师发现了一定比例的贷款存在质量分类不准确的情况，且合计金额接近或超过重要性水平。此时，注册会计师需要对该实质性程序发现的错报进行分析，判断被审计银行的贷款风险管理内部控制是否存在缺陷，甚至可能是重要或重大缺陷。如果注册会计师认为内部控制存在缺陷，需要对之前的结论作出调整，相应地，也需要考虑是否需要调整实质性程序的性质、时间安排和范围，例如是否追加信贷审阅样本。

总体而言，企业内部控制审计与财务报表审计紧密相连。两者均以提高财务报告信息质量和可靠性为最终目的、采取风险导向的审计策略、要求了解和测试内部控制、要求识别重要账户等重点审计领域、适用相同的重要性水平等。因此，两者的整合将有利于实现审计效率的最大化。虽然内部控制审计与财务报表审计在内部控制测试的目的、范围、结果的可靠程度、内部控制缺陷评价要求以及审计报告内容等方面存在差异，但对商业银行审计而言，庞大的交易量和财务数据、复杂的业务和财务系统、分散的机构和网点等都要求财务报表审计与内部控制审计整合起来，才能有效地计划和实施审计工作。两者的整合将使得这些差异不再明显，反而能够通过一套内部控制了解和测试工作，既服务于内部控制审计要求，也服务于财务报表审计要求。

三、组成部分审计 ​

（一）组成部分及其类型 ​

组成部分是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。

在我国，商业银行目前普遍采用的机构设置形式为总、分行制度，即总行统一制定各类业务的规章制度，而分支银行遵照总行的制度开展区域性经营业务。同时从经营范围来看，我国商业银行大多设立了海外子行、村镇银行、基金公司、租赁公司、保险公司等各类子公司，进行综合化集团经营。

因此，对于商业银行审计来讲，组成部分可能包括总行、分行、子公司等。部分商业银行可能成立了共享服务中心，这些共享服务中心也可能作为组成部分。

在复杂组织结构及跨区域审计业务中，注册会计师需要对内部控制整体有效性发表审计意见，对于不同的组成部分需要根据其经营实际，确定相应的审计策略，设计相应的审计计划和方法，服务于集团审计的目的。

考虑不同组成部分的审计策略的因素包括：

1．企业整体层面控制的力度，尤其是集团对组成部分的监督性控制的力度和方式。例如，如果被审计银行在全行系统内推行相同的信息系统、统一的人员遴选标准及培训、相同的文化理念、规范的信息定期上报和沟通途径等，注册会计师就可以通过集中了解企业层面控制，更容易地识别出企业存在的风险。

2．企业重大业务流程的一致性。例如，被审计银行的各组成部分的业务性质、操作是否单一，在总行控制力度较强的前提下，各组成部分的业务流程、控制设计和运行是否存在高度一致性。注册会计师在设计审计策略时，需要首先实施一定的审计程序，以确定这些组成部分的业务类型是否相同，相关控制的设计是否相同，各组成部分内执行控制的人员是否具有类似的胜任能力，从而确定是否仅将该类组成部分合并成一个总体作为审计对象。

3．企业合并报表流程中相关控制的有效性。例如，被审计银行各组成部分是否采用一致的会计政策，按时、按要求提供合并财务信息，合并报表人员是否具备专业胜任能力等。

4．企业各组成部分所采用的控制类型。控制类型的同质性可以提高业务操作的效率，也可能引发同样的错误，注册会计师尤其需要关注被审计银行大量采用的同一性质控制措施在各组成部分实施的有效性。

（二）确定重要组成部分 ​

重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：

1．单个组成部分对集团具有财务重大性；

2．由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。

注册会计师需要了解被审计银行的组织架构，恰当识别重要组成部分。组成部分的选取取决于其对于银行整体的重要性，包括金额上的重要性和性质上的重要性。

1．规模标准。规模较大的组成部分通常可能包含重大错报，存在较高的风险。例如那些资产或收入超过被审计银行总资产或收入规模设定比重的组成部分。注册会计师在商业银行审计中选取分支机构开展现场工作时，选取的一个重要标准就是分支机构在商业银行中的重要程度，例如税前利润贡献较大的分行、总资产规模较大的分支机构。

2．风险因素。注册会计师还需关注风险因素的影响，例如以往在审计过程中已经发现的存在重大内部控制缺陷或错报的组成部分；业务性质、经营范围等特殊的组成部分，例如在当年推出复杂新业务试点的分行，已在企业合并层面被识别的特别风险等。因此，组成部分的选择也应该体现以风险为导向的整合审计思路，即不仅侧重于财务数据的重要性，也同时涵盖组成部分业务性质、经营或监管环境等的特殊性。

（三）应对组成部分财务报表重大错报风险 ​

对于不同的组成部分，注册会计师可以制定不同的审计策略，包括重要性水平的确定、执行的审计程序的类型等。

注册会计师应针对评估出的财务报表重大错报风险设计和实施恰当的应对措施，确定拟对组成部分财务信息和内部控制执行的工作的类型。

组成部分的性质工作类型

财务信息审计内部控制审计

重要组成部分因规模而重要（即具有财务重大性）财务信息审计：运用组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。全面范围的内部控制审计：测试该组成部分企业层面控制； 测试与重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定的业务流程、应用系统或交易层面控制的有效性。

对内部控制执行特定的程序

因风险而重要（即存在特别风险）财务信息审计：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计。特定范围的内部控制审计：测试该组成部分企业层面控制；测试针对特别风险的控制。

特定项目审计：针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、某类交易或披露事项实施审计。

特定审计程序：针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。

不重要组成部分集团分析程序：在集团层面实施分析程序。①有限范围的审计评价集团层面、该组成部分企业层面控制的测试，以及针对重要组成部分相同的账户、列报及其认定的内部控制已实施的测试能否提供充分适当的审计证据； 如果认为不能提供充分适当的审计证据，选择非重要组成部分测试与重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定相关的业务流程、应用系统或交易层面控制。 ②不纳入审计范围对于单独和/或与其他组成部分组合起来不会对集团财务报表造成重大错报的非重要组成部分，集团项目组可以考虑不将其纳入审计范围。

在下列两种情形下，选择某些不重要的组成部分执行相关工作： ①集团项目组在执行完上述相关工作后，认为执行的工作不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据；②集团只包括不重要的组成部分，如果仅测试集团层面控制，并对组成部分财务信息实施分析程序，集团项目组通常不太可能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据。

对于选择的不重要组成部分财务信息审计：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计。

特定项目审计：对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计。

财务信息审阅：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅。

特定审计程序：集团项目组在一段时间之后更换所选择的组成部分。

对于组成部分财务信息和内部控制应执行的审计工作，集团项目组需要确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行。与组成部分注册会计师的沟通应遵守《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》及其应用指南的规定。

第三节 报告目标、审计时间安排和沟通 ​

一、报告目标 ​

注册会计师需要明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质。

报告目标的主要考虑因素包括：业务约定书约定需要出具的审计报告、报告使用者范围、需要向被审计银行治理层、管理层进行沟通、可能需要向监管机构进行的沟通、银行的公众利益实体性质等多个方面。

二、审计时间安排 ​

在审计计划阶段，注册会计师需要考虑被审计银行对外报告的时间表，并相应与被审计银行沟通审计工作安排及成果交付时间表，尤其要考虑与监管机构的沟通等特殊事项。

下面以一个假设20X4年4月需要对外报送20X3年度财务报表审计报告和内部控制审计报告的被审计银行为例，说明审计时间安排，本例并不一定适用于所有被审计银行的具体情况。 审计时间安排示例

三、审计过程中的沟通 ​

（一）与被审计银行的沟通 ​

《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》对注册会计师与治理层沟通的沟通对象、沟通事项和沟通过程提出了要求，并且要求注册会计师评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。通常与治理层沟通的项目组成员包括项目合伙人、项目经理、总分行审计团队负责人及专家团队的负责人。与治理层的沟通事项通常包括：

1．在项目计划阶段，向治理层了解项目背景和被审计银行基本情况，并提交年度审计计划，包括审计团队及其独立性、年度审计工作的范围、时间安排、识别的主要风险、重点工作领域、双方的沟通方式等；

2．在项目完成阶段，向治理层提交年度审计报告、发现的重大问题（如内部控制重大缺陷或财务报表重大错报等）。

此外，在审计项目正式启动之后，注册会计师还需与被审计银行管理层召开审计计划会议，讨论审计工作的性质、时间安排和范围。注册会计师需要与管理层就以下事项达成一致：

1．审计中的关键时间表，比如中期和期末报告的最后期限以及与被审计银行进行沟通的重要日期等，以确保及时进行计划中的沟通；

2．根据已商定的日期表，审计工作中预计需要被审计银行提供协助的范围和时间；

3．应交付成果的日程安排表；

4．各类会议日程安排表（包括取证会议、审计进展工作会议、审计结果核准会、与管理层的沟通会议等）。

（二）项目组内部沟通 ​

审计项目组通常在计划阶段召开审计动员会，就项目组织和安排达成一致，包括但不限于：

1．项目时间表；

2．风险评估结果及审计策略；

3．组成部分的确定及拟执行的审计程序，及集团注册会计师与组成部分注册会计师之间的沟通；

4．项目组分工以及复核工作安排；

5．与银行治理层、高级管理层和业务职能部门的沟通计划。

（三）其他沟通 ​

在审计过程中，注册会计师还需要注意所需的其他沟通，包括与监管机构的沟通等。银监会通常每年会要求进行一次与被审计银行、注册会计师的三方沟通会议，重点在于了解注册会计师在审计过程中注意到的重大发现，特别是注册会计师向被审计银行提出的管理建议等。

第四节 审计工作方向 ​

总体审计策略的制定需要考虑影响审计业务的各项重要因素以及从初步业务活动和从其它业务获得的经验，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定，确定存在较高重大错报风险的领域、确定是否利用内部审计和其他专家的工作成果，确定是否利用外部服务机构的工作，确定是否利用外部监管机构的检查报告等。

一、重要性 ​

根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》的规定，注册会计师在制定总体审计策略时需要确定财务报表整体的重要性。根据被审计银行的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还需要确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。另外，注册会计师需要确定实际执行的重要性，以评估重大错报风险并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

（一）重要性的评估和更新 ​

重要性的判断很大程度上取决于注册会计师的职业判断。考虑所确定的重要性是否有助于在实际审计工作中帮助注册会计师判断其审计发现对财务报表和内部控制的影响。

1．整体重要性。

注册会计师根据选定的与财务报表使用者所关注的财务信息相关的基准，再乘以某一百分比作为整体重要性的数值，选取哪一基准往往取决于外部财务报表使用者或者监管机构的决策需要，根据被审计银行重要财务指标来确定。这类财务指标通常包括税前利润、营业收入或资产规模。

通常情况下，考虑到商业银行是属于公众利益实体的营利性企业，一般可以考虑采用税前利润的一定比例计算整体重要性，也可以考虑采用总资产的一定比例或其他基准的一定比例，计算整体重要性。

2．实际执行的重要性。

除财务报表整体的重要性外，注册会计师还要考虑实际执行的重要性，注册会计师通常需要依据风险评估结果，运用职业判断，按照财务报表整体的重要性一定的比例，确定实际执行层面的重要性。实际执行的重要性应低于整体重要性，一般介于整体重要性的50%-75%之间，注册会计师也可以结合审计项目的具体情况，运用职业判断，确定高一些或低一些的实际执行的重要性。

判断实际执行的重要性在高区间（接近整体重要性的75%）的影响因素包括：

（1）没有或很少作出审计调整的连续审计；

（2）总体审计风险认定为低等；

判断实际执行重要性在低区间（接近整体重要性的50%）的影响因素包括：

（1）经常作出审计调整的连续审计；

（2）总体审计风险认定为高等。

3．明显微小错报的临界值。

注册会计师需要运用职业判断确定明显微小错报的临界值。考虑因素包括：

（1）以往年度错报的数量和金额（包括更正及未更正的）；

（2）风险评估的结果；

（3）被审计银行期望沟通的内容。

一般情况下，明显微小错报的临界值按照整体重要性的一定比例确定（例如5%）。例如，如果整体重要性定义为持续经营活动产生的税前利润的5%，则明显微小错报的临界值可以设定为整体重要性的5%，即税前利润的0.25%。

需要注意的是，虽然注册会计师在计划审计工作时确定了重要性水平，对于低于重要性水平的某些错报，注册会计师可能因其性质重大而将其评价为重大。也就是说，注册会计师在评价错报对财务报表的影响时，不仅要考虑错报金额的大小，还要考虑错报的性质以及错报发生的特定环境。

注册会计师需要预见随着审计工作的开展，可能需要对重要性予以修改。注册会计师要考虑审计中获知的信息（如被审计银行发生重大变化、发现的错报、对被审计银行及其经营的进一步了解）是否会影响重要性的设定。如果审计过程中确定要对重要性予以修改，注册会计师还需根据修改后的重要性确定审计程序的性质、时间安排和范围是否仍然适当。

（二）商业银行审计项目重要性的特殊考虑 ​

商业银行因其经营活动与国家金融政策密切相关等业务特点，在确定被审计银行的审计重要性时，注册会计师需要特别注意以下因素可能带来的影响：

1．银行业务性质。被审计银行的业务性质决定了其所面临的经营风险，重要性需要体现注册会计师对被审计银行经营风险的性质判断；

2．报表使用者范围。被审计银行财务报表的使用者范围既包括传统持有上市银行股票的社会公众股东，也包括中国人民银行、银监会、证监会等监管机构。因此，注册会计师在确定被审计银行审计重要性时，需要全面分析被审计银行的报表使用者范围，确定其影响；

3．利润水平的异常波动。金融市场具有持续变化的特点，尤其随着产品创新，被审计银行受到金融市场变动和国内国际宏观经济政策影响，在经营理念、经营方式、利润水平等多个方面呈现出新的特点，注册会计师需要考虑外部市场波动及未来趋势对被审计银行经营、业务范围、未来利润预期的影响；

4．与关键经营指标高度相关的财务合约。在现代金融市场上，资金的杠杆作用被发挥到极致。例如，在衍生金融工具交易中，某些金额看似并不重大的合同/财务承诺可能引发被审计银行个体的巨额损失，甚至导致个体银行破产。注册会计师需要特别关注与被审计银行盈利能力、成长性等密切相关的重大合同，特别是合同/财务承诺账面金额与实际交割金额之间可能存在的巨大差异；

5．监管机构的强制规范。被审计银行面临的监管形式决定了对银行日常经营中关键指标的强制性要求，如广泛使用的资本充足率指标体系等。注册会计师开展审计需要熟悉这些关键指标的计算公式、涉及的业务性质等，并需要运用职业判断对这些因素加以判断。重要性水平的评估并非仅仅考虑金额的绝对水平，还需要考虑性质的特殊性以及行业的特殊要求。例如资本充足率的0.1%的变动可能导致被审计银行不满足相关资本监管要求，虽然0.1%看似不重大，但是可能对被审计银行的经营和财务造成巨大影响。

（三）对集团财务报表审计重要性的特殊考虑 ​

根据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的规定，当组成部分注册会计师需要为集团审计提供审计或者审阅服务时，需要由集团注册会计师确定组成部分的重要性。为了将未更正及未发现错报总和超过集团财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平，组成部分重要性需要小于集团财务报表的整体重要性。但是，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。

在确定组成部分重要性时，无需采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式。针对不同的组成部分确定的重要性可能不同。

二、重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定 ​

识别重大交易、账户余额和披露及其相关认定，是注册会计师在计划审计阶段确定重要性之后的重要工作，有助于注册会计师识别、评估被审计银行财务报表重大错报风险。

重大交易、账户余额和披露及其相关认定的识别取决于注册会计师对以下三项因素的综合考量：

1．金额标准；

2．风险因素-固有风险；

3．其他因素-特殊性质账户、监管机构关注的账户。

上述判断也体现着以风险为导向的整合审计思路，对重大交易、账户余额和披露的判断，不仅取决于金额重要性，也取决于注册会计师对不同账户错报风险程度的判断。例如，衍生金融资产和负债按照公允价值计量，其在资产负债表中的金额可能不重大，但由于未来市场的波动，其潜在盈利或损失可能很大。因此，由于衍生交易的复杂性，注册会计师通常将衍生交易作为重要账户考虑。对于被审计银行对于衍生金融工具管理的内部控制（例如市场风险的管理、公允价值的评估手段、保证金管理制度等），通常也需要注册会计师予以关注。

注册会计师需要认识到，列报中出现的小的错报也可能影响财务报告使用者的决策，同时还要考虑列报是否充分、适当，是否已达到外部监管机构的列报要求。注册会计师需要识别那些可能导致重大错报的、与重大交易、账户余额和列报相关的认定。

大体而言，注册会计师需要根据所审计期间的各类交易和事项、期末账户余额及财务报表列报和披露来判定所涉及的认定。具体涉及的认定参见《<中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险>应用指南》。

在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次考虑重大错报风险。下表举例列示了商业银行审计中各业务流程所涉及的重要账户及其相关认定。

业务流程涉及的重要账户相关财务报表认定

信贷业务资产负债表：贷款存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：贷款损失准备计价和分摊

资产负债表：应收利息存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：抵债资产存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：抵债资产减值准备计价和分摊

损益表：利息收入发生/完整性/准确性/截止

损益表：资产减值损失发生/完整性/准确性/截止

信贷承诺权利和义务/完整性

资金业务交易性金融资产/交易性金融负债存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：持有至到期投资存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：应收款项类投资存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：可供出售金融资产存在/权利和义务/完整性/计价和分摊

资产负债表：衍生金融资产/衍生金融负债存在/完整性/权利与义务/计价和分摊

资产负债表：拆出资金/拆入资金存在/完整性/权利与义务/计价和分摊

买入返售金融资产/卖出回购款项存在/完整性/权利与义务/计价和分摊

资产负债表：贵金属存在/完整性/权利和义务

资产负债表：应收利息/应付利息存在/完整性/权利与义务/计价和分摊

资产负债表：向中央银行借款完整性/权利和义务

资产负债表：资本公积计价与分摊

损益表：利息收入/利息支出准确性/截止

损益表：投资收益/（损失）准确性/截止/分类

损益表：公允价值变动收益/（损失）准确性/截止/分类

损益表：资产减值损失发生/完整性/准确性/截止

现金及柜台业务资产负债表：吸收存款完整性/存在/权利和义务

资产负债表：现金及存放央行款项存在/权利和义务

资产负债表：存放同业款项存在/权利和义务

资产负债表：同业及其他金融机构存放款项完整性/权利和义务

资产负债表：应收利息/应付利息权利和义务/计价和分摊

损益表：利息收入/利息支出准确性/截止

中间业务损益表：手续费及佣金收入/手续费及佣金支出完整性/准确性/截止/分类

财务报告资产负债表：递延所得税资产/递延所得税负债/应交税金完整性/权利和义务/计价和分摊

资产负债表：长期股权投资存在/权利和义务/计价和分摊

资产负债表：固定资产/无形资产存在/权利和义务/计价和分摊

损益表：汇兑收益发生/准确性/截止

损益表：业务及管理费完整性/准确性/截止

*上述表格仅为示例，并非商业银行审计中所涉及的各业务流程重要账户和认定的完整清单。

注册会计师在审计过程中应根据被审计银行经营环境的变化和审计过程中获取的信息，确定是否对重大交易、账户余额和列报及其相关认定进行复核、更新。

三、利用内审及专家的工作 ​

注册会计师在对商业银行执行审计业务的过程中，需要判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员、专家和其他相关人员的工作以及可利用的程度。

（一）利用内审人员的工作 ​

注册会计师利用被审计银行内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作，需要对其专业胜任能力和客观性进行充分评价。与某项控制相关的风险越高，可利用程度就越低，注册会计师需要更多地对该项控制亲自进行测试。注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因为利用被审计银行内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻。

1．评价内审人员的专业胜任能力和客观性。

评价内部审计人员或其他人员的专业胜任能力和客观性是注册会计师确定其工作能否用来协助开展审计工作的前提条件。其中，专业胜任能力是指相关人员是否具备某种专业技能、知识或经验，从而保证其能够完成工作任务。客观性是指相关人员能够公正、诚实地完成工作的能力。内审人员的专业胜任能力、客观性影响着注册会计师利用其工作的范围。内审人员的专业胜任能力越强、客观性越强，注册会计师可以利用内审人员的工作范围就越大。如果内审人员的专业胜任能力低或者客观性低，那么注册会计师不能利用内审人员的工作。

例如，被审计银行内审人员如果审查和评价自己以前负责的经营活动和内部控制，有可能受制于对自身过往业绩评价的考虑，客观性受到质疑。

2．确定利用内审工作的范围。

在确定利用内审工作的范围时，注册会计师需要考虑与拟利用领域相关的风险、内部审计人员的胜任能力和客观性。与拟利用领域相关的风险越高，可利用内审工作的程度就越低，注册会计师就需要更多地亲自进行测试。

3．测试部分由内审执行的工作，以评价其工作质量和效果。

注册会计师重新测试的目的是评价内审人员工作的质量和效果。注册会计师的测试策略包括针对每一类控制确定重新执行部分控制程序，通常，重新执行的范围取决于注册会计师对内审人员专业胜任能力和客观性的评估。

除此之外，根据《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》的规定，注册会计师还需要评价内部审计人员在执行工作时是否可能保持应有的职业关注、内部审计人员和注册会计师之间是否可能进行有效的沟通。

（二）利用专家的工作 ​

鉴于被审计银行组织结构、业务类型、交易金额、监管合规的复杂性和重大性，审计项目组在开展审计工作中可能需要邀请相关的专家提供专业领域的支持。

在审计计划阶段，注册会计师需要与专家就下列事项达成一致意见，适当时形成书面协议：

（1）专家的胜任能力和专业素质；

（2）专家工作的性质、范围和目标；

（3）审计项目组和专家各自的分工和责任；

（4）审计项目组和专家之间沟通的性质、时间安排和范围，包括专家提供的报告的形式；

（5）审计项目组对专家工作进行复核的形式；

（6）对专家遵守保密规定的要求等。

1．信息系统专家。

被审计银行信息系统包括以下特点：

（1）银行信息系统通常包含复杂的计算过程（例如公允价值计量模型）；

（2）银行往往采用自主开发或高度定制的系统。出于信息安全性的考虑，被审计银行使用的数据处理系统一般为根据银行业务特点自主开发的系统，或者在商业化软件基础上，按照银行自身的要求，独立设计不同的功能模块；

（3）银行信息系统高度个性化的系统接口。银行业务不同，对应的风险控制的要求不同；风险控制理念不同，系统接口的技术要求也有所差异；

（4）银行业务海量数据处理；

（5）银行业务拓展带来的复杂业务系统（跨国经营）；

（6）银行业务深化、复杂化带来的多重系统架构（多平台系统）。

在审计计划阶段，注册会计师需要评估被审计银行信息系统的复杂程度，评估被审计银行系统中执行的交易、业务流程对财务报表的影响程度，并根据财务报表各科目的重要性水平，进一步确定审计范围。

注册会计师需要以风险为导向，通过考虑以下因素，确定复杂信息系统：

（1）系统是否涉及复杂的自动化计算，如手续费、预提利息、重定价模型等；

（2）系统是否使用了尚未广泛应用的新兴技术；

（3）系统是否通过互联网开展交易；

（4）系统是否处理大量的交易；

（5）是否与其他系统之间存在复杂的接口。

审计项目组需要包括信息技术方面的专家，运用其专业知识，帮助注册会计师熟悉被审计银行信息数据处理流程；了解数据库的原理、运行；实施测试、发现系统存在的操作风险；更好的理解信息处理流程与财务报告之间的逻辑关系，比如财务报告各科目的数据来源；重大业务处理流程中涉及的交易事项等，以确定即将开展的审计工作范围和实施测试的程度。其他具体可利用信息系统专家进行的工作内容，可以参见第三章第三节了解和测试信息系统控制。

2．税务专家。

被审计银行需要在税务合规方面持续关注国内税务征收及监管的特点，同时，被审计银行面临业务复杂程度上升、产品创新和金融市场监管的加强，递延所得税资产和负债确认的准确性和完整性十分重要。这些因素使得对税务事项的分析，特别是对不确定性和暂时性差异的判断所需的专业知识也相应增加。而且随着国内大型商业银行海外业务的拓展，因国际化而产生的税务问题带来更多挑战。

在审计计划阶段，注册会计师需要评估被审计银行所得税及递延税项确认及会计处理的合理性和相关控制设计及运行的有效性，以确定进一步关键控制测试、实质性程序的程度和范围。

税务方面的专家可以帮助注册会计师分析被审计银行的税务环境，并且提供相关税务领域的专家意见，比如更新最新的税收法律法规、提供特别税务事项建议、分析特殊及复杂的税务合规事件，并对递延所得税资产或负债的确认提供建议，协助注册会计师计划审计工作的范围和方向。

3．估值专家。

公允价值评估模型在金融市场中被广泛应用，熟悉金融工具公允价值计量的原理、模型处理及国际金融资本市场运行机制的专业人员可以为注册会计师在被审计银行资产、负债、收入确认和计量等方面，以及进一步确定审计工作范围时提供有效帮助。

审计项目组需要引入估值专家的情形通常包括：

（1）投资产品相对复杂，嵌入式工具使用较多，公允价值计量模型复杂；

（2）评估被审计银行市场风险（VaR）及信用风险估值调整（CVA/DVA）计算的合理性；

（3）测试被审计银行使用估值参数，如外汇即期、远期、期权波动率、收益率曲线等的合理性；

（4）如果年底市场波动较大，则需测算市场波动对资产负债估值和公允价值层级披露信息的影响。

估值专家在以下领域能够发挥积极作用：

（1）协助评估公允价值计量与披露的风险；

（2）协助设计相关审计程序；

（3）实施或协助实施上述审计程序；

（4）参与对银行业务中相关估值流程设计、控制设计与执行的评估；

（5）理解估值的实质性程序结果和独立估值结果对银行内部控制有效性结论的影响。

4．精算专家。

对于存在较复杂的员工补充福利、内退安排、集团内下设保险子公司的被审计银行审计项目，往往需要精算专家帮助注册会计师进行相关精算方面的计划和测试工作，包括评估重大精算假设、关键控制以及进行分析程序等。

在考虑利用专家的工作时，注册会计师需要评估利用的专家是否具备实现审计目的所必需的胜任能力、专业素养和客观性。在评价注册会计师利用的外部专家的客观性时，询问可能威胁外部专家客观性的利益和关系；充分了解专家的专长领域，确定专家工作的性质、范围和目标；评估专家的工作是否足以实现审计目的。

5．巴塞尔协议专家。

随着中国的商业银行对巴塞尔协议的推广实施，按照银监会新的资本管理办法进行的资本充足率计算与披露工作在未来商业银行审计业务中的重要性不断增加。而伴随着包括复杂模型在内的各类风险模型的使用，将直接影响资本充足率的计算结果。因此，大型商业银行审计的项目组通常会考虑引入熟悉巴塞尔协定相关内容与要求、能够测试和评价各类风险模型的专家。

四．利用服务机构的工作

有些被审计银行将部分业务服务外包给服务机构，如果服务机构提供的服务和对服务的控制，构成被审计银行与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程）的一部分，则服务机构提供的服务与被审计银行审计相关。例如，被审计银行将理财业务托管在某家大型商业银行的托管部门。该托管部门聘请了注册会计师就其托管业务的内部控制的设计和运行的有效性进行了鉴证，并发表了鉴证意见。那么，被审计银行的注册会计师需要考虑是否信赖该银行的托管部门的内部控制及其相应的鉴证报告。

对于服务机构提供的服务，注册会计师拟执行工作的性质和范围，取决于服务的性质、服务对被审计银行的重要性以及与审计的相关性。

注册会计师需要首先了解服务机构提供的服务的性质和重要性，及其对被审计银行内部控制的影响，来识别和评估重大错报风险；其次要针对识别和评估的重大错报风险，设计和实施审计程序。

注册会计师需要了解被审计银行在经营中如何利用服务机构提供的服务，包括：

（1）服务机构提供的服务的性质及其对被审计银行的重要性；

（2）由服务机构处理的交易、受服务机构影响的账户或财务报告过程的性质和重要性；

（3）服务机构与被审计银行之间活动的相互影响程度；

（4）被审计银行与服务机构关系的性质。

在此基础上，注册会计师可以获取服务机构的注册会计师出具的鉴证报告。如果注册会计师拟依赖上述报告作为审计证据，则需要：

（1）评估报告提供的审计证据的充分性和适当性，包括评估该服务机构注册会计师的专业胜任能力和独立性，以及报告所依据标准的适当性；

（2）如拟依赖该报告了解服务机构内部控制的设计和执行情况，注册会计师需要：

①评价对服务机构控制设计所针对的时点或期间是否适用于注册会计师的审计目的；

②对了解被审计银行的内部控制而言，评价报告提供的证据是否充分、适当；

（3）若拟依赖第二类报告作为服务机构内部控制运行有效性的审计证据，注册会计师还需要：

①评价对服务机构控制设计和运行有效性所针对的时点或期间是否适用于注册会计师的审计目的；

②确定服务机构系统描述中明确的被审计银行的互补性控制是否与被审计银行相关；如果相关，了解被审计银行是否设计和执行了此类控制，如是，测试其运行有效性；

③评价控制测试的涵盖期间和自实施控制测试以来的时间间隔的适当性；

④评价服务机构注册会计师报告中所述的、由服务机构注册会计师实施的控制测试及其结果是否与被审计银行财务报表的认定相关并提供充分、适当的审计证据，以支持注册会计师的风险评估。

四、利用监管机构的检查报告及有关文件 ​

在审计计划阶段，注册会计师需要查阅被审计银行持有的银行监管机构的检查报告和有关文件，以发现风险点并获取对确定重点审计领域有用的信息，完善审计计划，以提高后续审计工作的开展效率。

注册会计师在了解被审计银行及其环境时，需要获取对以下事项的总体了解：

（1）适用于被审计银行及其行业的监管、法律法规体系，以及被审计银行如何遵循这些监管与法律法规体系；

（2）识别对财务报表产生直接影响的监管要求及会计准则的变化。

1．向管理层询问接受监管检查的情况并汇总发现。

注册会计师需要向被审计银行管理层询问会计年度接受监管检查的情况及发现。注册会计师需要总结了解监管机构检查发现的问题，注册会计师各职能小组评估这些发现对本年度财务报告及内部控制有效性的影响。

发现的问题可能涵盖被审计银行涉及的风险领域，包括：信用风险管理、内部交易、国别风险管理、大额风险暴露、市场风险管理、操作风险管理、流动性风险管理、资本管理及资本充足率计算等方面。注册会计师需要分析发现的问题是否为控制缺陷，或对财务报表数据及披露产生影响，据此修改完善审计计划、工作范围及审计程序。

2．监管法规及会计准则的变化对审计程序的影响。

随着会计准则和监管要求的日益提高，注册会计师需要及时理解和正确处理各类变化对被审计银行业务、风险管理及财务报表的影响，并相应更新审计程序设计。

在审计计划阶段，注册会计师需要与被审计银行管理层讨论会计准则的更新及解释，以识别其对被审计银行财务报表的影响，并在重大会计判断及会计处理上达成一致。注册会计师还需要及时更新财政部、证监会、各交易所以及国际会计准则理事会、香港联交所等要求，准备财务报表披露核对清单，审阅报表披露是否遵循了会计准则制订机构发布的最新解释公告或监管机构发布的最新指引，相应调整审计程序和审计方法。

第五节 审计资源调配 ​

一、审计项目组成员的构成 ​

注册会计师恰当地计划审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，并对项目组成员进行适当地监督。通常考虑审计项目组成员需要具备以下条件：

（1）具有性质和复杂程度类似业务的审计经验，拥有与商业银行行业相关的知识；

（2）了解中国注册会计师职业准则的相关要求；

（3）符合职业道德要求具有职业判断能力等。

（一）核心审计团队 ​

审计业务项目组成员的一般要求包括：

1．具备银行业审计经验，熟悉银行业相关背景知识。

由于被审计银行业务复杂、产品丰富、涉及资金数额巨大、监管要求严格的特征，决定了银行审计项目组的成员需要根据被审计银行运作核心理念、原则，确定审计工作的关键领域，实施审计程序。

随着现代金融市场的发展，传统的存贷款业务在现代商业银行收入中所占的比重相对降低，金融工具创新带来的业务收入日益重要。项目组成员在开展银行审计时，不仅要熟悉银行传统业务，更要对金融市场创新保持职业敏感，理解不同类型金融创新的经济实质及影响。

2．了解相关政策和执业规范要求及执业准则的相关要求。

商业银行的经营特色决定了商业银行需要接受严格的外部监管。在我国，上市的商业银行接受来自证监会、银监会、中国人民银行、财政部等多家机构的监管。不同的监管机构的出发点不同，制定的监管规范也存在差异，例如有法律层面的规范要求，有部门规章、通知等等。不同的规范要求对被审计银行内部流程及制度的合法、合规性产生影响，因此项目组成员必须熟悉金融行业监管法律法规，并及时更新。

项目组组成大体包括下列人员：

项目组成员胜任能力要求主要职责

项目合伙人丰富的金融审计经验，与客户保持良好的沟通，大型团队领导能力，符合监管法规有关签字注册会计师轮换方面的要求。领导银行审计项目，确定审计项目组成员，实施质量复核，对审计项目成员进行业绩评价。

项目经理丰富的金融审计经验，熟悉金融行业背景知识，了解被审计银行业务、内部控制和财务状况。审计项目管理，督导项目组一般成员开展现场审计工作。

项目组其他成员了解金融行业背景知识，具备金融审计经验。负责审计流程的不同部分，不同业务循环的现场审计工作。

在相关专业领域具有专长的成员针对相关专业领域（如税务、信息系统）提供咨询、指导或亲自实施审计程序

除了上述项目组成员外，按照《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和相关服务业务实施的质量控制》的规定，项目组通常需要任命独立的项目质量复核合伙人。项目质量控制复核合伙人需要具备丰富的金融审计经验，熟悉金融业务。

（二）技术专家团队 ​

在前文中提到注册会计师可以利用专家的工作，对于审计中涉及的各类专业领域，注册会计师可能需要邀请相应的技术专家团队具体负责相关领域的审计工作，包括银行风险管理、监管合规、企业并购、资本市场、信息系统、税务、估值、精算及会计咨询等领域。项目组在确定是否需要将专家列入项目组成员时，需要特别考虑的因素包括银行性质、经营规模、业务类型及复杂程度等。

各专家团队需要有多年的审计支持服务经验，与核心审计团队紧密配合为被审计银行提供专业服务。

二、审计资源的调配 ​

项目合伙人负责审计资源的调配。项目合伙人通常根据对项目复杂程度、时间安排、成员知识经验和技能要求等多方面的评估，在事务所内调配适当的资源，组建审计团队。项目合伙人通常评估是否需要在相关专业领域具有专长的成员参与，例如税务团队、信息系统团队等。必要时，项目合伙人可以动用全球网络资源，以确保建立有胜任能力的审计团队。

项目团队组建后，通常召开项目启动会议，就项目目标、客户背景、初步风险评估、项目组职责分工、时间安排等进行沟通，并达成一致意见。启动会议上，还通常明确项目团队的独立性、保持职业怀疑态度的必要性等。

三、项目组成员的独立性 ​

在审计计划阶段，注册会计师需要检查审计项目团队中所有成员的工作职责范围，以发现团队成员的工作职责范围中是否存在与被审计银行项目独立性的冲突；所有审计团队成员每年都需要进行独立性的确认工作；任命质量控制复核合伙人，每年根据被审计银行的经营规模、业务类型及复杂程度等，相应调整审计程序和审计方法。

特别需要提示的是，由于银行是公众利益实体，不仅大量商业银行已经上市，而且商业银行向社会公众提供大量的金融服务，因此商业银行审计团队成员的独立性需要特别考虑是否接受了由被审计银行提供的金融服务，包括贷款、存款、代理等不同业务。由于各类金融业务均包括不同类型，例如贷款有担保、抵质押和信用贷款，因此项目组成员是否可以接受被审计银行提供的金融服务以及哪些金融服务属于不影响独立性的范畴，需要项目组严格按照会计师事务所的独立性要求执行。会计师事务所需要制定不同产品的政策规范，以为项目组判断独立性提供依据。

第六节 风险评估与应对 ​

风险导向审计要求注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对作为审计工作主线，将审计资源投放在高风险领域，以提高审计效率和效果。在了解被审计银行的基础上，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，是财务报表审计和内部控制审计的共同起点。在整合审计中，注册会计师实施的风险评估程序同时服务于内部控制审计和财务报表审计，相关工作记录和成果可以由两种审计共享。本章的内容主要围绕财务报表审计进行阐述，这些内容同样可以满足内部控制审计的要求。

一、风险评估的目标和程序 ​

1．风险评估的目标。

注册会计师实施风险评估相关工作的目标是，通过了解被审计银行及其环境，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报由于舞弊或错误导致），从而为设计和实施针对评估的重大错报风险采取的应对措施提供基础。

风险评估是审计准则要求注册会计师必须实施的工作之一。在了解被审计银行及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险过程中，注册会计师需要遵循《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及其应用指南和《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》及其应用指南的相关要求。

2．风险评估程序。

简而言之，风险评估程序是指注册会计师为了解被审计银行及其环境、识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。审计准则第1211号要求注册会计师实施的风险评估程序包括：（1）询问管理层以及被审计银行内部其他人员；（2）分析程序；（3）观察和检查。

在了解被审计银行的整个过程中，注册会计师需要实施前述所有的风险评估程序。但是，在了解被审计银行的每个具体方面时，注册会计师无需实施所有的风险评估程序。比如在了解被审计银行法律和监管环境时，注册会计师可能会选择仅实施询问和检查程序。

受业务范围、资产规模、经营地域分布、内部组织分工等因素的影响，被审计银行的不同部门和人员可能只了解其负责范围内的情况。注册会计师可以考虑选择不同部门和人员，从不同层面对被审计银行进行了解或检查，并对了解到的信息进行印证。

二、了解被审计银行及其环境 ​

审计准则第1211号要求注册会计师从（1）行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素，（2）被审计银行的性质，（3）被审计银行对会计政策的选择和运用，（4）被审计银行的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险，（5）对被审计银行财务业绩的衡量和评价，以及（6）被审计银行的内部控制等六个方面了解被审计银行及其环境，识别和评估重大错报风险。

同时，按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的要求，在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师需要考虑是否存在可能导致对商业银行持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。

本章接下来的内容主要阐述除被审计银行的内部控制以外的其他五项因素，对被审计银行内部控制的了解和测试见本指引第三章至第八章的相关内容。

1．行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素。

（1）了解银行业的总体状况。

对银行业总体状况的了解有助于注册会计师识别并评估与银行业整体特征有关的重大错报风险领域，比如贷款减值损失准备的计提、资产负债表表内业务和表外业务的划分等。

目前我国商业银行的主要经营业务相似度较高，比如贷款和存款是资产和负债最主要的组成部分、利差收入是最主要的盈利来源等。因此，了解银行业的整体发展趋势和经营状况，也有助于注册会计师设定对被审计银行财务报表进行总体分析程序时所使用的预期值。

在了解银行业总体状况时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①银行业的总体发展状况，比如我国银行业总体以及被审计银行所处细分类别当前情况和未来前景展望；

②银行业的市场竞争状况，比如被审计银行经营地域范围内的主要竞争对手、各自的市场份额、总体竞争态势；

③利率和资金供求状况，比如银行业存款、贷款、资金等业务的总体利率水平及其变化趋势，影响银行业资金供求的主要因素（例如存款准备金等人民银行的货币政策工具及其变化、社会总体货币供应量及其变动）；

④银行业金融产品和服务的创新，比如审计期间内银行业是否开发了新的金融产品或新的服务形式，其风险特征、相关会计处理和信息披露规范如何；

⑤银行业的关键指标和统计数据，比如总资产规模、贷款规模、存款规模、不良贷款率、拨备覆盖率、流动性比率、存贷比、总资产利润率、净资产利润率、净息差、成本收入比、资本充足率、核心资本充足率；

⑥其他有助于注册会计师识别和评估被审计银行重大错报风险的银行业信息和因素，比如有关商业银行舞弊的新闻报道。

（2）了解银行业的法律环境及监管环境。

如本指引第一章所述，商业银行面临着严格的监管。对被审计银行监管环境的了解有助于注册会计师识别和评价与银行监管要求有关的重大错报风险，比如某些情况下，存贷比的监管要求可能会导致存款的存在性认定面临较高的重大错报风险。

在某些特定领域，银行监管机构可能会提出具体会计处理和核算要求，比如银监会关于银信合作业务应当纳入资产负债表表内的监管要求等。对这些方面进行了解，有助于注册会计师掌握商业银行会计核算和信息披露中需要遵循的行业惯例和特殊要求。

某些监管规定可能会对商业银行的经营活动产生重大影响，被审计银行如果违反这些规定可能会导致处罚、停业等监管措施。因此，了解银行的监管环境也有助于注册会计师评价被审计银行的业务经营发展趋势和持续经营能力。

在了解银行业法律环境和监管环境时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①被审计银行适用的财务报表编制基础和行业惯例，比如审计期间与被审计银行有关的会计准则变化，监管机构对特定领域提出的会计核算或财务报表附注信息披露要求，商业银行有关贷款减值损失准备计提的常见做法；

②可能对商业银行经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动，比如新发布的法律、法规、司法解释对银行行使贷款追索权的影响，审计期间内银监会及其他监管机构对商业银行的监管要求及其影响；

③可能对商业银行开展业务产生重大影响的政府政策，比如货币政策、财政政策、税收政策等将对被审计银行产生何种影响；

④其他需要考虑的因素，比如银行监管机构对外部审计的相关要求。

（3）了解其他与经营活动有关的外部因素。

商业银行的业务经营受多种外部因素的影响，对相关因素的了解有助于注册会计师设定财务报表分析程序的预期值，识别和评估被审计银行的重大错报风险。

在了解银行业与经营活动有关的外部因素时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①宏观经济的景气度，比如国家或地区的宏观经济状况和发展趋势；

②通货膨胀水平和币值变动，比如被审计银行是否在严重通货膨胀的国家和地区开展业务经营；

③其他需要考虑的因素，比如在总体经济不良的地区开展业务可能增加重大错报风险，涉及大量国际结算和境外业务的银行可能需要考虑国际经济环境和汇率风险因素对其经营活动和财务报告的影响。

（4）注册会计师的信息来源和其他考虑。

与其他因素不同，在了解行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素时，许多基础信息并不能从被审计银行获取，因此，注册会计师需要考虑获取这些必要信息的渠道和来源。在商业银行审计业务中，常见的公开信息来源包括银监会、人民银行、财政部等政府部门发布的公告或其网站信息、商业银行发布的年报、证券公司等投资分析机构发布的经济研究或者银行业投资分析报告等。此外，注册会计师对银行业的熟悉程度和日常信息数据积累，对于了解银行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素也存在重要影响。

由于我国商业银行数量众多，不同类型的商业银行面临的经营环境、市场竞争等方面存在很大差异，注册会计师确定了解的范围和考虑的因素时，需要充分考虑被审计银行的特点。比如与大型商业银行的审计相比，注册会计师在某些规模较小的城市商业银行审计中，对行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素实施的风险评估程序可能有所不同。

2．了解被审计银行的性质。

对被审计银行性质的了解，有助于注册会计师形成在财务报表中反映的各类交易、账户余额和披露的预期。注册会计师对被审计银行性质的了解主要包括银行所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动、财务报告等方面。

（1）了解被审计银行的所有权结构。

了解被审计银行的所有权结构有助于注册会计师确定关联方及其交易是否已得到识别和恰当处理，同时也可以帮助注册会计师了解和评价被审计银行重大事项的决策过程。

在了解被审计银行的所有权结构时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行实际受益股东的名称、国籍、商业声誉和经验，以及可能对被审计银行产生的影响；

②了解被审计银行主要股东，比如获取持股比例5%以上的股东名单；

③了解其他能够对被审计银行施加重大影响的单位；

④了解被审计银行识别关联方的程序，获取关联方清单及相关信息，并考虑是否存在未识别的潜在关联方及对被审计银行影响；

⑤了解被审计银行股东或其他能够施加重大影响的单位的所有权性质、管理风格、是否要求被审计银行达到其设定的财务业绩目标等因素，评价其对被审计银行经营活动及财务报表可能产生的影响；

⑥了解被审计银行所有权结构的其他因素。

（2）了解被审计银行的治理结构。

良好治理结构可以对被审计银行的业务经营和财务运作实施有效监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。反之，存在重大缺陷的治理结构（如缺乏外部独立董事或独立董事履职存在限制），可能会增加财务报表发生重大错报的风险。因此，对治理结构的了解有助于注册会计师识别并评价被审计银行财务报表层次的重大错报风险。

在了解被审计银行的治理结构时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行股东会或者股东大会，比如议事规则、审计期间内会议情况和决策事项；

②了解被审计银行的董事会，比如董事会成员及其下设的专门委员会的组成及议事规则、独立董事及其监督作用、审计期间内会议情况和决策事项；

③了解被审计银行的监事会，比如监事会成员及其下设的专门委员会的组成及议事规则、审计期间内会议情况和决策事项；

④了解被审计银行的高级管理层，比如获取总行副行长以上人员名单、银监会或银监局对其任职资格的批准、高级管理层的职责分工、银行管理层下设的管理委员会组成及其议事规则、审计期间内会议情况和决策事项。

（3）了解被审计银行的组织结构。

通过了解被审计银行的组织结构，注册会计师可以确定被审计银行是否存在由于复杂的组织结构所可能导致的重大错报风险，比如被审计银行纳入合并财务报表合并范围的主体是否完整和适当等。此外，了解被审计银行的组织结构也有助于注册会计师根据被审计银行的组织结构特点，实施审计。比如，注册会计师可能根据被审计银行的区域分布特征，对项目组成员的分组设置作出适当安排。

目前我国商业银行普遍采用的机构设置形式为总分行制。同时，许多商业银行还拥有子公司，比如多数商业银行都作为控股股东设立了村镇银行，大型商业银行和股份制商业银行还可能设有境外子行、基金公司、租赁公司、保险公司等各类子公司。一般情况下，商业银行的分行按业务区域设置，子公司或联营公司主要为了满足特定的业务而设立。基于商业银行管理需要，商业银行会设立不同层面的职能部门，如各项业务风险管理委员会、总分行的各项业务部门、总行管理部门、支持和保障部门等。总体上，商业银行组织结构都围绕“线”（比如管理职能分类、具体业务分类等）和“面”（即不同区域）的关系而设立。按照不同的组织结构和职能划分体系，商业银行的组织结构可以划分为职能部室制、事业部制、矩阵式等。

在了解被审计银行的组织结构时，注册会计师通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行的总体组织结构，比如总行职能部门的设置、各级分行和子公司的地域分布特征、子公司的主营业务；

②了解被审计银行的管理体系，比如总行职能部门的职责分工、分行的职责与决策权限、对子行的监督与控制；

③了解被审计银行内部审计的设置及其履职情况，如果被审计银行缺乏独立审计监督部门或其履职不到位，可能增加财务报表的重大错报风险；

④了解被审计银行需要考虑的其他方面，比如是否存在特殊目的信托等特殊目的实体。

（4）了解被审计银行的经营活动。

了解被审计银行的经营活动与注册会计师的许多决策相关，有助于注册会计师形成有关财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额及其列报和披露的预期，也为注册会计师识别和评价被审计银行的经营风险等提供了必要的基础。

注册会计师通过执行各项审计程序，充分了解各项经营业务特征和风险及其在被审计银行中的具体表现，进而深入了解被审计银行经营活动。

在风险评估阶段，注册会计师在了解被审计银行经营活动时，通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行的业务范围和审计期间内各项业务的总体情况，比如贷款业务的总体规模和结构、存款业务的规模和结构、同业往来业务的规模和结构、网上银行业务的开展情况；

②表外业务情况，比如保函、信用证、银行承兑汇票及其他表外承诺事项等在表外记录和反映的信用承诺业务，以及代理、托管、咨询等不产生表内资产和负债的中间业务；

③了解被审计银行经营业务的地区分布情况，比如经营涉及的地区及在各地区的经营规模；

④了解被审计银行的创新金融产品或服务情况，比如发行理财产品、贵金属交易、资产买卖与回购交易；

⑤了解被审计银行使用衍生金融工具的情况，比如衍生金融工具的品种、交易规模；

⑥了解被审计银行的关联方交易，比如关联方交易涉及的业务品种、关联方交易的总体政策；

⑦了解被审计银行的劳动用工情况，比如整体人员数量与结构、分地区用工情况、工资水平、奖金、退休金和其他福利、股权激励或其他安排、绩效考核情况。

（5）了解被审计银行的投资活动。

了解被审计银行的投资活动有助于注册会计师识别和评估与特定投资活动有关的重大错报风险，并形成有关财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额及其列报和披露的预期，比如被审计银行的重大投资有可能导致财务报表的重大错报风险。

在风险评估阶段，注册会计师在了解被审计银行的投资活动时，通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行近期拟实施或已实施的并购活动，比如购入其他商业银行的股权；

②了解被审计银行的资本性投资活动，比如固定资产或无形资产的投资及其变动、重大的资本性支出承诺；

③了解被审计银行近期拟实施或已实施的重大资产处置行动，比如重大的固定资产变卖处置；

④了解被审计银行与投资相关的其他事项，比如未纳入合并范围的合营、联营或其他投资。

（6）了解被审计银行的筹资活动。

了解被审计银行的筹资活动有助于注册会计师识别和评估与特定筹资活动有关的重大错报风险，并形成有关财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额及其列报和披露的预期，比如被审计银行存在较激进的筹资计划可能导致财务报表的重大错报风险。

在风险评估阶段，注册会计师在了解被审计银行的筹资活动时，通常需要考虑的因素示例如下：

①了解被审计银行股本变动情况，比如普通股或优先股的发行情况；

②了解被审计银行债券发行情况，比如审计期间内债券的发行与偿付情况。

（7）了解被审计银行的财务报告。

了解被审计银行的财务报告是注册会计师审计的重要基础。与一般工商企业相比，商业银行财务报告具有明显的特点，比如：

①关于金融工具确认与计量、金融工具列报、金融资产转移、套期保值等企业会计准则在商业银行会计核算中普遍运用；

②公允价值计量、实际利率法下的摊余价值计量、现值计量等较少在一般企业中运用的会计核算办法在商业银行的会计核算中被广泛使用；

③银行监管部门的规定可能对银行的会计核算和信息披露提出新的要求，比如银行贷款损失准备的会计核算需考虑《商业银行贷款损失准备管理办法》、《金融企业准备金计提管理办法》等要求；

④商业银行外汇业务采用“分账制”，单独核算相关外汇业务；

⑤各分支机构、甚至包括部分职能部门单独进行会计核算；

⑥商业银行存在大量的内部交易事项，产生大量基于内部交易带来的抵消事项和未实现利润；

⑦在商业银行财务报告编制过程中往往使用较为复杂的计算机信息系统。

在风险评估阶段，注册会计师应充分了解和关注被审计银行财务报告编制过程，除上述因素以外，其他可能需要考虑的因素示例如下：

①重要活动的行业惯例，比如目前我国商业银行一般采用中债估值作为银行间债券市场中的债券投资的公允价值，往往使用彭博（Bloomberg）或者路透（Reuters）系统提供的报价信息作为某些金融产品公允价值的信息来源；

②收入确认惯例，比如我国商业银行一般按照单利方式而不是复利方式计算上一计息期间以来的利息收入；

③金融创新产品或服务的会计核算，这些服务和产品往往涉及新兴领域，会计处理存在较大争议。

3．了解被审计银行对会计政策的选择和运用。

被审计银行对会计政策的选择和运用是注册会计师实施审计工作的重要基础。注册会计师需要全面了解被审计银行的会计政策，可能包括的主要事项示例如下：

①被审计银行对重大和异常交易的会计处理方法，比如商业银行贷款减值损失准备的计提模型和方法；

②在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响，比如商业银行发行理财产品、投资于非标准金融产品的金融资产分类及其后续计量、信贷资产证券化的会计处理；

③新颁布的会计准则、法律法规，以及被审计银行何时采用、如何采用这些规定，比如财政部、银监会、人民银行等发布的新的会计处理和信息披露规范要求；

④被审计银行的会计核算计算机系统，比如使用的财务核算软件及财务核算系统与业务系统的衔接；

⑤被审计银行的财务报表编制，比如对外报送财务报表和监管报表的衔接，财务报表如何与业务统计报表（比如业务状况变动表）衔接；

⑥被审计银行主要业务的会计核算方法及其实现方式，比如贷款业务、投资业务、现金及柜台业务；

⑦被审计银行选择的主要会计政策、会计估计及其在审计期间的变化情况。

4．了解被审计银行的目标、战略以及相关经营风险。

了解被审计银行的目标、战略以及相关经营风险有助于注册会计师识别和评价被审计银行财务报表的重大错报风险。

被审计银行通常都根据股东要求的投资回报和其他投资者期望，由管理层制定长期的业务发展战略规划和年度的经营目标，并分解到每一个经营网点、每一业务条线和每一职能部门。这些经营目标可能包括利润规模指标、利差和息差指标、中间业务收入指标、成本费用指标、存贷款规模指标、结算量指标、不良率指标等。

被审计银行财务报表的重大错报风险可能源自不恰当的目标，被审计银行战略选择中的错误也可能会增加财务报表发生错报的可能性。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表，因此了解被审计银行面临的经营风险可以提高识别出重大错报风险的可能性。但是，并非所有的经营风险都会导致重大错报风险。经营风险比财务报表重大错报风险范围更广。注册会计师没有责任识别或评估所有的经营风险。被审计银行的管理层通常识别经营风险并制定应对风险的方法，这种风险评估过程是内部控制的一部分，具体详见本指引第三章的相关内容。

注册会计师在了解可能导致财务报表重大错报风险的目标、战略及相关经营风险时，通常考虑的主要事项示例如下：

①了解被审计银行设定的经营目标，包括总体目标和具体目标；

②了解被审计银行的策略选择，比如采用何种方式和方法以推动目标的实现；

③了解被审计银行对目标和策略的评价，比如如何评价和监督经营战略的实施以及经营目标的实现程度；

④了解被审计银行针对目标和战略设计的风险识别和应对机制，比如如何确定影响整体目标实施的关键因素；

⑤了解可能会导致被审计银行财务报表发生重大错报的经营风险，比如由于不恰当的目标可能导致的舞弊风险，不恰当的策略和业务发展措施导致的财产损失风险。

5．对被审计银行财务业绩的衡量和评价。

了解被审计银行的业绩衡量和评价，有助于注册会计师考虑实现业绩目标的压力是否可能导致管理层采取行动，以致增加财务报表发生重大错报的风险（包括由于舞弊导致的风险）。

不同类型的商业银行、同一家银行在不同的发展阶段或者受经营环境等因素变化的影响，其关键业绩指标可能存在很大的差异。在了解被审计银行的业绩衡量和评价时，注册会计师可能考虑的事项举例如下：

①了解法律法规及监管要求的关键业绩指标，比如资本充足率、拨备覆盖率、存贷比、被审计银行编制的监管指标报告及其编制过程；

②了解被审计银行股东要求的关键业绩指标，比如对被审计银行盈利能力、资产规模，现金分红等方面的要求；

③了解被审计银行关键业绩指标趋势，比如过去3-5年的业绩指标结果及其变动；

④了解被审计银行的预算及其差异分析，比如被审计银行预算体系、年度预算指标及其年度预算考评结果；

⑤了解被审计银行管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策，比如被审计银行对总行管理层、分行管理层和员工采用的激励性报酬机制以及影响报酬的关键指标；

⑥了解被审计银行分部信息与不同层次部门的业绩报告，比如不同区域、不同业务单元、不同币种之间的资产负债情况以及业绩方面的比较分析；

⑦分析被审计银行与竞争对手的关键业绩指标比较结果，比如不良贷款率、拨备覆盖率，生息资产平均利率、净利率等。

三、识别和评估重大错报风险 ​

注册会计师需要在了解被审计银行及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别和评估财务报表的重大错报风险，包括识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，确定识别出的风险是否为特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险。

注册会计师对重大错报风险的识别和评估需贯穿审计的全过程，随着审计工作的开展和审计证据的获取，注册会计师可能对风险识别和评估的结果作出改变。注册会计师需要及时针对实际情况对风险评估的结果作出修正。

总体上，注册会计师识别和评估重大错报风险的过程包括：（1）通过了解被审计银行及其环境（包括与风险相关的控制）获取相关审计证据，识别可能表明被审计银行财务报表存在重大错报风险的事项和情况（风险因素）；（2）结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；（3）结合对财务报表整体及其中各类交易、账户余额和披露的考虑，确定所识别的风险因素与财务报表整体相关，还是与特定交易、账户余额和披露的认定相关；（4）考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度，形成对重大错报风险的估计。

1．可能表明被审计银行财务报表存在重大错报风险的事项和情况。

注册会计师通过实施风险评估程序所收集的信息，包括评价被审计银行内部控制的设计及其执行时获取的审计证据，可以作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师需要充分考虑这些审计证据，识别可能表明被审计银行财务报表存在重大错报风险的事项和情况。

除审计准则第1211号应用指南和审计准则第1611号及其应用指南列示了可能表明被审计银行财务报表存在重大错报风险的事项和情况以外，其他可能表明被审计银行财务报表存在重大错报风险的事项和情况示例如下：

（1）银行监管的相关要求，比如被审计银行可能会为了规避某项监管指标的要求而导致财务报表数据发生错报的风险，或者由于监管指标要求较为复杂而导致发生计算错误的风险；

（2）复杂的信息技术应用，比如可能由于信贷业务系统与财务核算系统之间接口程序不完善致使财务数据与信贷业务数据不一致而导致的重大错报风险；

（3）会计计量中使用复杂的估值模型，比如由于模型使用不当或者重要参数选取不当，从而造成依据估值系统数据编报的财务报表存在重大错报风险；

（4）金融服务与产品的创新，比如可能存在资产负债表表内核算或表外核算划分不当，或者金融资产分类计量不当导致的财务报表重大错报；

（5）涉税事项的处理，比如对税务法规的理解与执行，与各地税务主管机关在各类应税事项的认定上存在的不同理解等，均可能导致对税务核算的估计判断存在不确定性或者因此导致错报风险；

（6）贷款减值准备的计提，比如可能存在模型参数的选择、贴现现金流的估计和其他假设不合理的情况；

（7）金融工具的公允价值计量，特别是对于那些分类为第三层次，其估值依赖不可观察输入值，涉及复杂、主观判断的公允价值计量；

（8）复杂的业务交易，公允价值和其他会计估计的大量运用对财务信息的披露提出了更高的要求，比如可能存在财务信息披露不准确、不完整的风险。

2．将识别出的风险与财务报表错报的领域相联系。

在风险评估过程中，注册会计师对各项风险因素的评价，其目的在于识别和评价这些风险因素单独或者共同对财务报表整体及各类交易、账户余额以及列报与披露各项认定产生的影响，以识别和评估财务报表的重大错报风险。如何将在了解被审计银行及其环境过程中获取的信息和证据与财务报表联系在一起，以确定这些因素是否会造成财务报表整体或者部分交易或账户的重大错报，分析和评价其造成重大错报的程度，是注册会计师识别和评估重大错报风险的关键。

（1）根据了解到的信息直接对重大错报风险作出判断。

在某些情况下，注册会计师可能基于在了解被审计银行及其环境中获取的信息和证据，直接对被审计银行的财务报表整体或者部分交易或账户的重大错报风险作出判断。

比如，注册会计师发现，被审计银行所有权结构不合理，或者治理结构存在重大缺陷（如缺乏外部独立董事或独立董事履职存在限制），这些因素可能会导致财务报表由于缺乏必要的监督而整体发生错报的可能性较高，注册会计师据此可能会判断被审计银行存在财务报表层次的重大错报风险且错报风险水平为高。

再如，注册会计师在了解中发现，被审计银行债券投资交易规模较大，明细会计核算由财务会计部门负责人员使用Excel电子表格方式进行，由此可能会导致债券交易相关账户存在因金融资产分类不当或者核算错误导致的错报。注册会计师据此可能会判断被审计银行在相关金融资产分类和会计核算准确性方面存在重大错报风险且错报风险水平为高，并确定其影响的账户和相关认定包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、应收款项类投资等资产项目的完整性和计价认定，以及利息收入和投资收益等利润表项目的准确性认定等。

（2）将了解的信息与对未审财务报表的分析结合后对重大错报风险作出判断。

某些情况下，被审计银行未审财务报表数据与注册会计师获取的信息和证据可能存在某种程度的背离。因此，重大错报风险的识别和评估还需要结合对被审计银行未审财务报表数据结果的分析（分析程序）。

比如，注册会计师发现，受宏观经济状况不佳影响，银行业整体盈利能力较上一年度下降了10%，而被审计银行未审财务报表显示其盈利较上年上涨了15%，由于被审计银行的财务数据与银行业数据之间存在背离，注册会计师可能会据此判断被审计银行存在财务报表层次的重大错报风险且错报风险水平为高。

再如，注册会计师发现，随着市场竞争的加剧，商业银行的存贷利差逐年收窄。对被审计银行未审财务报表分析发现，其审计期间内的存贷利差较以前年度有所上升。被审计银行的财务数据结果与银行业数据之间存在不一致，可能存在虚报贷款利息收入和（或）少报存款利息支出的情况，注册会计师可能据此判断被审计银行审计期间内贷款利息收入的存在性以及存款利息支出的完整性认定存在重大错报且错报风险水平为高。

3．财务报表层次和认定层次的重大错报风险。

注册会计师从两个层次识别和评估重大错报风险，包括财务报表层次和各类交易、账户余额和披露的认定层次。按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》，针对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师设计和实施总体应对措施；针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。

（1）财务报表层次的重大错报风险。

财务报表层次重大错报风险是指与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的风险。比如，被审计银行经营环境发生重大不利变化，或者管理层缺乏诚信可能引发风险，就是与财务报表整体广泛相关的重大错报风险。

财务报表层次的重大错报风险可能源于薄弱的控制环境，由此导致的风险可能对财务报表产生广泛影响。比如被审计银行管理层对内部控制的重要性缺乏认识，缺乏健全和良好的内部控制文化所导致的风险。再如被审计银行信息系统一般控制存在重大缺陷，导致财务报告相关计算机信息系统运行缺乏有效的维护和保障所导致的风险。

（2）认定层次的重大错报风险。

认定层次的重大错报风险是指那些可能与特定的交易、账户余额和披露的认定相关的重大错报风险。比如，被审计银行将存款和贷款业务的计息截止日定于每季度最后一个月的21日导致利息收入和利息支出截止认定存在重大错报风险。

错报还可能由舞弊导致，注册会计师在风险评估过程中还需关注舞弊风险。例如，被审计银行可能存在违规处置抵债资产不入账等侵占资产行为，注册会计师需关注由此所可能导致的财务报表重大错报，比如由此造成的抵债资产存在性认定存在重大错报风险。

由于内部控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报，在评估重大错报风险时，注册会计师需要将所了解的内部控制与特定认定相联系。在评估重大错报发生的可能性时，除考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的内部控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就会由可能变成现实。

4．形成对重大错报风险的评估。

针对已识别的重大错报风险，注册会计师考虑错报发生的可能性以及潜在错报的重大程度两个方面形成对重大错报风险的评估。

在考虑错报的可能性时，注册会计师可能使用某些定性或者定量的方式进行区分，比如很可能、可能或很少发生等。在考虑潜在错报的重大程度时，注册会计师也可能会使用某些定性或者定量的方式进行区分，比如重要、中等、较小等。

注册会计师在形成重大错报风险的评估水平时，通常需要将错报发生的可能性以及潜在错报的重大程度两个因素结合考虑，比如注册会计师在错报“可能”发生且潜在错报“重要”时，将重大错报风险水平评估为“高”；在错报“很可能”发生且潜在错报“中等”时，将重大错报风险水平评估为“高”。在确定重大错报风险估计水平时，注册会计师可能使用某种工具和方法，比如下表所示的风险评估矩阵。

重大错报风险评估水平潜在错报的重大程度

重要中等较小

错报发生的可能性很可能高高中

可能高中低

很少发生中低低

在评估重大错报风险时，注册会计师面临重大职业判断，需要考虑审计准则、应用指南以及所在会计师事务所质量控制政策的相关要求。

注册会计师对重大错报风险的评估结果将直接影响注册会计师的审计应对措施，例如所执行的控制测试和实质性程序的深度与广度、抽样测试的样本量等。

四、针对评估的重大错报风险采取的应对措施 ​

针对识别和评估的重大错报风险，注册会计师通过设计和实施恰当的应对措施，以获取充分、适当的审计证据。在此过程中，注册会计师需要遵循《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的规定。

1．针对财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施。总体应对措施可能包括：

（1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性。比如注册会计师可能因为被审计银行存在较高的管理层凌驾于内部控制之上的风险，确定被审计银行财务报表整体重大错报风险水平为高，在总体审计策略和项目组会议中明确要求项目组对所有重要账户的审计保持职业怀疑态度，充分关注被审计银行是否存在由于错误或者舞弊导致的重大错报；

（2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。比如，注册会计师了解到被审计银行财务报表许多账户以公允价值计量，并大量使用估值模型，因此，判断财务报表整体存在由此导致的重大错报风险，且风险估计水平为高，并据此确定由熟悉金融产品估值的审计人员负责实施相关审计程序或者利用估值专家的工作；

（3）提供更多的督导。比如扩大审计项目合伙人或经理参与现场审计工作的范围、增加项目组内部复核等；

（4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见因素。比如，在选择拟审计的基层分行或支行时，有意识地选择部分规模较小的分支行；

（5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。比如在期末而非期中实施实质性程序，或修改审计程序的性质以获取更具说服力的审计证据。再如，如果被审计银行控制环境有效，注册会计师可以在期中而非期末实施某些审计程序；如果被审计银行控制环境存在缺陷，注册会计师可能在期末实施绝大部分的审计程序。

2．针对认定层次重大错报风险确定进一步审计程序

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求注册会计师针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。

注册会计师拟实施进一步审计程序的总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试（包括系统自动控制和手工控制）与实质性程序结合使用。其中，实质性程序包括：实质性分析程序；对各类交易、账户余额和披露的细节测试。

由于商业银行对日常交易采用高度自动化处理，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师需要考虑仅通过实施实质性程序无法获取充分、适当的审计证据的可能性。在这种情况下，注册会计师需要考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。因此，商业银行审计的总体审计方案通常采用综合性方案。

另一方面，由于商业银行财务报表数据间的关联较为广泛，在商业银行审计中也会大量使用实质性分析程序。

3．针对认定层次重大错报风险确定进一步审计程序示例

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》要求注册会计师设计和实施的进一步审计程序应当体现认定层次重大错报风险识别和评估的结果。也就是说针对不同的认定层次重大错报风险识别和评估的结果，注册会计师设计和实施的进一步审计程序应该体现出差异化。举例说明如下：

（1）通过了解被审计银行有关贷款减值损失准备计量的固有特征，并考虑被审计银行与贷款减值损失准备计提相关的内部控制，注册会计师确定被审计银行贷款减值损失准备计提发生错报的可能性为“很可能”，同时潜在错报的重大程度为“重要”，由此注册会计师确定被审计银行贷款减值损失准备计提存在重大错报风险且风险水平为“高”。注册会计师在设计进一步审计程序时，可能会选择采取综合性方案，即先测试被审计银行与贷款减值损失准备计提相关的内部控制的运行有效性，随后再实施实质性程序。在实施进一步审计程序的过程中，即使控制测试的结果表明被审计银行内部控制执行有效，注册会计师可能仍需要对贷款减值损失准备实施实质性分析程序，并针对性地实施与贷款减值损失准备相关的细节测试。例如，选取部分个别测试的重大贷款样本，复核其现金流估计和折现率等关键参数的选取，包括检查相关支持性证据，并重新计算其结果是否准确；同时复核组合测试过程中所使用的模型、关键参数设置和取值等，并重新计算其结果是否准确。

（2）注册会计师通过了解被审计银行存款业务的特征及相关内部控制，识别和评估被审计银行存款的存在性认定重大错报风险为“中”。注册会计师在设计进一步审计程序时，可能也会选择采取综合性方案，即先测试被审计银行与存款存在性认定相关的内部控制的运行有效性，随后再实施实质性程序。在实施进一步审计程序的过程中，如果控制测试的结果表明被审计银行相关内部控制执行有效，注册会计师可能会对存款实施实质性分析程序。如果实质性分析程序的结果能够对存款的存在性认定提供一定程度的信赖，则注册会计师可能仅对存款的存在性认定实施有限的细节测试程序，比如仅选取少量存款样本，采用消极式函证等。

（3）注册会计师通过了解某大型商业银行固定资产的特征及相关内部控制，基于固定资产在资产总额中占比很小、上年度已经对固定资产进行过全面审计、本年几乎没有固定资产增减变动等事实，其识别和评估被审计银行固定资产的存在性认定重大错报风险为“低”。注册会计师设计和实施的进一步审计程序，可能仅包括测试与固定资产存在性相关的内部控制。如果控制测试的结果表明被审计银行相关内部控制执行有效，注册会计师可能不再实施实质性程序或者仅实施实质性分析程序。

4．针对特别风险的特殊考虑

审计准则要求注册会计师针对特别风险，评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。注册会计师需要运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险。在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师需要在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。注册会计师通常需要考虑：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与金融行业整体、财务报表编制基础或其他重大变化有关；（3）相关交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量结果受主观判断的影响程度，比如公允价值计量、减值准备估计等计量结果具有高度不确定性的领域；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，管理层可能采取其他措施应对此类风险，注册会计师需要了解被审计银行是否针对该特别风险设计和实施了控制。例如，作出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立作出会计估计的内部程序，重大会计估计结果是否经适当机构批准等。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师需要就此类事项与治理层沟通。

五. 对风险评估的修正

注册会计师对认定层次重大错报风险的评估需要以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的调整。

例如，注册会计师对贷款存在性认定重大错报风险的评估结果，可能基于预期被审计银行与贷款相关的内部控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正贷款存在性认定的重大错报。但在测试贷款相关内部控制运行的有效性时，注册会计师获取的审计证据可能表明相关控制在被审计期间并未有效运行。此时，注册会计师需要修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，比如扩大细节测试的样本量。

五、舞弊风险的评估和应对 ​

（一）舞弊的含义和种类 ​

舞弊是指被审计银行的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：

1．对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；

2．在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；

3．故意错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。

编制虚假财务报告方式的示例包括：编造虚假合同作为中间业务收入入账的支持性文件以提高利润水平；为规避监管故意将表内业务进行表外账务处理；贷款五级分类时故意使用与准则不符的标准以操纵准备金水平。

侵占资产方式示例包括：伪造、编造或虚开票证，采取票据、信用证、银行卡等欺诈手段，骗取银行或客户资金；冒名贷款、自批自贷、假按揭贷款、高利转贷、违法向关系人发放贷款等。

侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。

（二）风险评估程序和相关活动 ​

注册会计师在审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险：

1．询问。

询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊风险十分有用。注册会计师可以询问治理层、管理层、内部审计人员，还可以考虑询问被审计银行内部的下列人员：

①不直接参与财务报告过程的业务人员；

②拥有不同级别权限的人员；

③参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；

④内部法律顾问；

⑤负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；

⑥负责处理舞弊指控的人员。

通常，治理层作为商业银行反舞弊管理的核心角色制定规章制度，明确界定管理人员层面以及员工层面的违规违纪、舞弊行为并制定相关预防和惩处措施。治理层领导的内部审计部门、法律合规部门等会对舞弊行为进行日常监督管理，定期或不定期查找员工是否存在舞弊行为并进行责任追究。注册会计师应对商业银行中的反舞弊部门进行特别询问，询问应在总行层面和分行层面同时进行。

2．考虑舞弊风险因素。

根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：（1）实施舞弊的动机或压力；（2）实施舞弊的机会；（3）为舞弊行为寻找借口的能力。

上述风险因素也被称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，下表分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。尽管所列示的风险因素涵盖了多种情况，但只是举例，注册会计师还可能识别出其他不同的风险因素。这些举例并非在所有情况下都相关，对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计银行而言，风险因素的重要性可能不同。此外，风险因素示例的列示顺序并不反映其相对重要性或发生频率。

与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素

舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例

动机或压力财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计银行经营情况的威胁竞争激烈且伴随着利率市场化的趋势，导致利差下降，传统存贷款业务利润率下降，为维持高的利润水平，被审计银行必须进行业务结构调整，通过提高中间业务收入在整体收入中的比重水平来增加总体利润水平，被审计银行有操纵中间业务收入入账时点和入账金额来操纵利润的压力。

难以应对金融市场急剧变化和突发事件，比如金融危机时资本市场上利率、外汇汇率和商品价格等的重大意外波动，可能导致由于未及时对冲风险造成重大损失，被审计银行有掩盖损失来维持利润水平的压力。

客户所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多，对被审计银行的经营情况有较大影响。比如被审计银行在某行业或者某地区有很高的贷款集中度，但是此行业或者地区经济环境出现恶化，如房地产价格下降、产能过剩。被审计银行有操纵拨备水平来维持利润的压力。

被审计银行为满足监管指标而承受压力银行业在经营中受到严格的监管，被审计银行数据指标必须满足银监会等机构制定的标准。被审计银行为避免违规导致的处罚有粉饰监管指标的压力。比如：（1）资本充足率方面的指标：资本充足率、一级资本充足率、核心一级资本充足率；

（2）流动性方面的指标：流动性覆盖率、存贷比和流动性比例； （3）贷款方面的指标：不良资产率、不良贷款率、贷款损失准备充足率、拨备覆盖率、贷款拨备率、单一集团客户授信集中度、单一客户贷款集中度、贷款迁徙率。

管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期。比如为实现月末、季末、年末等时点存贷比指标承受压力而发生虚增存款等行为。

报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如合并或签订合同）产生潜在的不利影响。比如一项收购协议已经对外发布，但是此项收购的具体协议条款要取决于被收购单位未来的财务状况。

机会被审计银行所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证。比如：贷款损失准备、公允价值计量、金融资产转移等。

从事超过正常经营过程的重大关联方交易。比如：向董事、大股东、联营方或其他关联方发放贷款或者进行其他交易，特别是交易中包含优惠条款。

内部控制要素存在缺陷对控制的监督不充分，比如在以下重要流程中缺乏控制：存款——缺少对异常交易的监督；资金——对证券和衍生产品估值模型的选择、估值的方法和假设缺少监督；贷款——无信贷委员会的审批。

利率风险、流动性风险和市场风险等未及时汇报给董事会和管理层。

态度或借口管理层态度不端或缺乏诚信非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定，比如：在确定重大会计估计时考虑股东的预期等商业因素；董事会或者高级管理层对贷款损失准备进行修改而没有书面记录原因。

总行对分支机构的考核和惩罚机制不能做到按制度严格执行，存在纵容违规的行为。

被审计银行、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控。

管理层与注册会计师的关系异常或紧张在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议。对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制。对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制。

管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

与侵占资产导致的错报相关的舞弊风险因素

舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例

动机或压力个人的生活方式或财务状况问题高级管理人员的财务状况出现问题，比如出现频繁的非正式的贷款或者提前支取工资的情况。

接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计银行之间存在的紧张关系已知或预期会被裁员。

晋升、报酬或其他奖励与预期不符。

机会某些资产容易被侵占的特性或特定情形持有或处理大额现金、票据

有权访问客户账户信息

易于变现的资产，比如无记名债券

与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性职责分离或独立审核不充分。比如：在资金业务中交易岗、结算岗和记账岗未做到职责分离；贷款业务的审批、放款未做到职责分离，导致被审计银行内部员工与外部人员的勾结骗贷行为。

对现金、投资、客户信息等无足够的安全保卫措施。

管理层对负责保管资产的员工的监督不力，比如：支行行长空缺或者支行行长在工作时间长期不在岗位，造成管理层的监督缺失；独立风险管理部门无足够的能力对风险进行监督和计量。

对新开立账户缺乏控制

态度或借口管理层或员工不重视相关控制被审计银行人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占，关注员工不良习惯，如赌博等。

容忍小额盗窃资产的行为

对被审计银行存在不满甚至敌对情绪员工认为自己没有得到应得的待遇或报酬

注册会计师需要运用职业判断，考虑被审计银行的规模、复杂程度、所有权结构等，以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。

3．实施分析程序。

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计银行及其环境时，注册会计师需要评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系，是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

4．考虑其他信息。

注册会计师需要考虑获取的其他信息是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计银行提供其他服务所获得的经验。

5．组织项目组讨论。

按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，项目组成员之间应当进行讨论，并由项目合伙人确定将哪些事项向未参与讨论的项目组成员通报。

项目组内部讨论的重点包括财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域，包括舞弊可能如何发生。

在讨论过程中，项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。

（三）识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险 ​

舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露的认定层次的重大错报风险时，注册会计师需要识别和评估舞弊导致的重大错报风险。

在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。注册会计师需要遵守《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其应用指南的规定。

1．总体应对措施。

在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师需要：

（1）在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

（2）评价被审计银行对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

（3）在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

2．针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序。

针对舞弊导致的认定层次重大错报风险，注册会计师可以考虑通过以下方式应对：

（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计银行的非财务人员等；

（2）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

（3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。下表举例说明针对舞弊风险的具体应对措施，表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，在不同业务中各个审计程序的相关性和效果也存在差异。

特定认定举例应对程序举例

中间业务收入确认针对收入项目，使用分解的数据实施实质性分析程序。例如，对中间业务收入按照月份、种类将本期收入与具有可比性的以前期间收入进行比较。

取得中间业务的交易量及手续费费率数据，将预期收入与实际收入进行对比分析。

检查合同条款。因为相关的会计处理是否恰当，往往会受到这些合同条款或协议中所涉及的提供服务内容或相关期间的影响。

关联方贷款检查关联方贷款合同中的商业条件，是否按照商业原则，是否以不优于对非关联方同类交易的条件进行。

检查关联方贷款的授信调查和审批流程，被审计银行内部相关人员是否进行了回避。

对关联方贷款进行信贷审阅，关注资产质量。

联行挂账对联行挂账款项进行实质性分析程序，将本期末联行挂账金额与上期末金额进行比较。

检查大额或异常的联行挂账的性质以及期后结算情况。

临时账户询问被审计银行临时账户的核算内容和使用情况。

检查临时账户的记账分录，复核大额和异常交易的支持性文件。

3．针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都需要设计和实施审计程序，用以：

（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；

（2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

（3）对于超出被审计银行正常经营过程的重大交易，或基于对被审计银行及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计银行从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

六、对银行经营合规性的考虑 ​

（一）合规、合规风险与合规管理 ​

合规对商业银行的经营存在重大影响。按照银监会《商业银行合规风险管理指引》的规定：合规，是指使商业银行的经营活动与法律、规则和准则相一致。其中，法律、规则和准则，是指适用于银行业经营活动的法律、行政法规、部门规章及其他规范性文件、经营规则、自律性组织的行业准则、行为守则和职业操守。合规风险，是指商业银行因没有遵循法律、规则和准则可能遭受法律制裁、监管处罚、重大财务损失和声誉损失的风险。商业银行应通过建立健全合规风险管理框架，实现对合规风险的有效识别和管理，促进全面风险管理体系建设，确保依法合规经营。商业银行董事会对商业银行经营活动的合规性承担最终责任。

（二）注册会计师在商业银行审计中对合规性的考虑 ​

除非专门接受委托，注册会计师通常无需对银行的合规性发表审计意见。在实施商业银行审计的过程中，注册会计师对银行合规性的考虑，主要服务于对财务报表和内部控制发表审计意见的总体目标，重点关注与审计相关的合规性，可能主要包括以下方面。

1．了解被审计银行的合规风险管理体系。

商业银行的合规风险管理体系与其经营范围、组织结构和业务规模相适应，一般主要包括以下基本要素：

（1）合规文化和高层基调；

（2）合规政策；

（3）合规管理部门的组织结构和资源；

（4）合规风险管理计划；

（5）合规风险识别和管理流程；

（6）合规培训与教育制度。

2．将与银行财务报告直接相关的监管要求纳入审计范围。

在商业银行业务经营涉及的法律、规则和准则中，有些会同时涉及与财务报告直接相关的内容，注册会计师需要将这些法律、规则和准则的相关要求纳入审计范围。

比如：《中国银监会关于完善银行理财业务组织管理体系有关事项的通知》要求商业银行专设理财业务经营部，并作为独立的利润主体，建立单独的会计核算、统计分析和风险调整后的绩效考评体系。理财业务经营部同时要对每只银行理财产品分别单独建立明细账，单独核算，并应覆盖表内外的所有理财产品。注册会计师在对被审计银行理财产品实施审计时，需考虑该行政法规对被审计银行财务报告和内部控制的影响，并将有关合规性的控制设计、执行以及财务报告结果纳入审计范围。

3．在风险评估过程中合理运用监管指标要求。

鉴于合规对于商业银行业务经营的重大影响，满足监管指标的要求是大多数商业银行业务经营中考虑的重要因素之一。了解、熟悉并掌握商业银行的监管指标要求，结合对财务报表的分析结果，可以帮助注册会计师识别和评估重大错报风险。

比如，如果按照被审计银行未审计财务报表计算的存贷比非常接近监管指标的上限要求，可能意味着存款的存在性认定、贷款的完整性认定存在较高的重大错报风险。

4．考虑合规性对银行持续经营能力的影响。

某些法律、法规和规则对商业银行是否能够持续运营存在重要影响，违反其规定可能导致商业银行停业，注册会计师在复核被审计银行的持续经营能力评价结果时，通常需要考虑被审计银行合规性的影响。

本章主要结合商业银行审计计划阶段的主要工作进行了阐述。本章从开展初步业务活动了解被审计银行着手，介绍了确定以风险为导向的整合审计策略以及在集团审计下如何确定重要组成部分及其审计策略，进而说明如何根据报告目标确定审计工作的时间安排和所需的沟通，重点就总体审计策略下的几项主要工作进行详细阐述，包括重要性的确定、识别重要财务报表项目及其认定、利用内审及专家、服务机构的工作和监管机构报告、审计资源的调配和审计团队的组建等，最后介绍了商业银行审计中的重大错报风险和风险评估。

计划审计工作是一项持续的过程，注册会计师通常在前一期审计工作结束后即开始开展本期的审计计划工作，并直到本期审计工作结束为止。

在制定了总体审计策略和具体审计计划后，第三章将从内部控制入手，介绍如何了解和评估企业层面的控制和业务流程的控制。第四至第八章将就不同的业务流程（信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务、财务报告），以典型的业务产品为例，介绍业务流程的主要步骤、常见内部控制、控制测试以及实质性程序等。

第三章 识别、了解并测试被审计银行的内部控制 ​

商业银行在经营业务方面的特性，使得注册会计师往往可能无法通过仅实施实质性程序将审计风险降低至可接受的低水平。因此，识别、了解并测试被审计银行内部控制是商业银行审计工作的重要组成部分。另外，对于已上市的商业银行，执行内部控制审计也是法律法规的强制要求。注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》等相关审计准则和《企业内部控制审计指引》的有关规定，了解被审计银行的内部控制。银行的内部控制分为企业层面的内部控制和业务层面的内部控制。

对于按照相关监管规定，没有法定内部控制审计报告要求的商业银行审计业务，如非上市商业银行的审计业务，注册会计师在进行识别、了解并测试内部控制时，可以参照本章内容。

本章主要围绕注册会计师如何识别、了解被审计银行的内部控制进行阐述，并就注册会计师如何选择拟测试的控制提供总体思路和方法的指引，不涉及具体控制测试的实施。本章内容包括四个方面：（1）自上而下的方法，即注册会计师对被审计银行内部控制进行识别和了解，选择拟测试控制的方法论；（2）识别和了解企业层面的内部控制；（3）了解和测试信息系统控制；（4）识别和了解业务层面的内部控制。

第一节 自上而下的方法 ​

注册会计师可以采用自上而下的方法对被审计银行内部控制进行识别和了解，并选择拟测试的控制。

自上而下的方法始于被审计银行的财务报表，从注册会计师对财务报告内部控制整体风险的了解开始，然后，将关注重点放在企业层面的控制上，并将工作逐渐下移至重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定。随后，确认其对被审计银行业务流程中风险的了解，并选择能足以应对评估的每个相关认定的重大错报风险的控制进行测试。

一、识别、了解和测试企业层面的内部控制 ​

（一）识别和了解企业层面的内部控制 ​

企业层面的内部控制通常为应对被审计银行财务报表层次的风险而设计，或作为其他控制运行的“基础设施”，一般在比业务流程更高的层面上乃至整个银行范围内运行，其作用比较广泛，往往不局限于某个具体认定。

对于商业银行而言，企业层面内部控制通常包括：（1）与内部环境相关的控制；（2）针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；（3）银行的风险评估过程；（4）对内部信息传递和财务报告流程的控制；（5）对控制有效性的内部监督和自我评价。

此外，商业银行企业层面控制可能还包括：集中化的处理和控制，监控经营成果的控制，针对重大经营控制以及风险管理实务而采取的政策。

本章第二节针对如何识别和了解被审计银行企业层面内部控制进行阐述。

（二）企业层面控制对其他控制及其测试的影响 ​

不同银行的企业层面控制在性质和精确度上存在着差异，这些差异可能对其他控制及其测试产生影响。

1．某些企业层面控制，可能对及时防止或发现并纠正相关认定的错报存在重要影响。

比如银行管理层的经营风格比较谨慎，对贷款质量的关注超过对贷款规模的关注，并且要求定期报告贷款风险分类和贷款损失准备金的计提和使用情况，这可能对防止或发现并纠正有关贷款计价认定的错报有着重要影响。

虽然这种影响是间接的，但这些控制仍可能影响注册会计师对贷款计价认定相关控制实施测试的程序的性质、时间安排和范围。

2．某些企业层面控制旨在识别其他控制可能出现的失效情况，能够监督其他控制的有效性，但还不足以精确到及时防止或发现并纠正相关认定的错报。当这些控制运行有效时，注册会计师可以减少对其他控制的测试。

比如，银行可能设计开发了内部审计计算机系统，该系统与银行业务系统数据库进行连接，在每日业务结束后自动对当日业务操作数据进行筛查，并在次日将结果反馈给银行内部审计部门。该系统虽然不足以防止或纠正相关认定的错报，但是能够在一定程度上监督其他控制的有效性。当该控制运行有效时，注册会计师可以减少对在其监督范围内的其他控制的测试。

3．某些企业层面控制本身能够精确到足以及时防止或发现并纠正相关认定的错报。如果一项企业层面控制足以应对已评估的错报风险，注册会计师就不必测试与该风险相关的其他控制。

一般而言，注册会计师在分析被审计银行某个企业层面的控制是否有足够的精确度以及时防止或发现财务报表重大错报时，通常需要考虑以下因素：

（1）内部控制对应的重要账户及列报的性质；

（2）商业银行多数账户具备预期的内在关系，因此管理层实施的分析对发现财务报表重大错报具有足够的精确度；

（3）管理层分析的细化程度。

一个更精确的企业层面控制可能会对账户按照产品、地区作更细化的分析，并且会与其他资料作出比较分析，以确定财务报表相关认定的准确性。

正是由于企业层面控制的上述作用，注册会计师需要识别、了解和测试对被审计银行内部控制有效性结论有重要影响的企业层面控制。

二、识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定 ​

在确定重要性之后，注册会计师需要识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定。在识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定时，注册会计师需要从定性和定量两个方面作出评价，包括考虑舞弊的影响。

在识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定时，注册会计师不应考虑控制风险的影响。

在识别重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定时，注册会计师评价的风险因素，在内部控制审计与财务报表审计中的要求没有差别。因此，在这两种审计中识别的重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定相同。

比如，被审计银行的资产总额为1000亿元，财务报表整体重要性为1亿元，其定期存款余额为500亿元，分布在多家分行。从以前年度审计情况来看，对定期存款账户，未发现控制缺陷，也未作出审计调整。该账户是由大量小额明细账户构成的，注册会计师认为由于舞弊或错误导致的重大错报风险为低水平。尽管定期存款的重大错报风险为低水平，但由于该账户金额远远超过财务报表整体重要性，且该账户涉及商业银行的日常交易，注册会计师仍将定期存款确定为重要账户。

三、了解潜在的错报来源并识别相应的控制 ​

在整合审计中，注册会计师需要实施程序以了解被审计银行流程中可能导致潜在错报的来源，并识别银行管理层为应对这些潜在错报风险而执行的控制。注册会计师可以通过考虑在特定的重要账户或列报中错报可能发生的领域和原因，确定重大错报的可能来源。

注册会计师需要实现下列目标，以进一步了解潜在错报的来源，并为选择拟测试的控制奠定基础：

1．了解与相关认定有关的交易的处理流程，比如被审计银行贷款业务如何生成、批准、处理及记录；

2．验证注册会计师识别出的业务流程中可能发生重大错报（包括由于舞弊导致的错报）的环节，比如被审计银行在贷后管理环节可能会因为未能有效识别借款人的违约事实而导致对贷款减值判断出现偏差，造成贷款减值损失准备的低估；

3．识别被审计银行用于应对这些错报或潜在错报的控制，比如被审计银行对贷后管理的相关控制；

4．识别被审计银行用于及时防止或发现并纠正未经授权的、导致重大错报的资产取得、使用或处置的控制，比如被审计银行对抵债资产的相关控制。

四、选择拟测试的控制 ​

由于商业银行往往存在注册会计师仅仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，因此，在商业银行整合审计中，注册会计师对拟测试控制的选择在许多方面可以同时满足财务报表审计和内部控制审计的要求。

1．选择拟测试的控制的考虑因素。

注册会计师在选取拟测试的控制时，通常不会选取整个流程中的所有控制，而是选择关键控制。

对特定的相关认定而言，可能有多项控制用以应对评估的错报风险；反之，一项控制也可能应对评估的多项相关认定的错报风险。每个重要账户、认定或重大错报风险至少有一个对应的关键控制。注册会计师没有必要测试与某项相关认定有关的所有控制。

在确定是否测试某项控制时，注册会计师需要考虑该项控制单独或连同其他控制，是否足以应对评估的某项相关认定的错报风险，而不论该项控制的分类和名称如何。

在选择关键控制时，注册会计师要考虑：

（1）哪些控制是不可缺少的；

（2）哪些控制直接针对相关认定；

（3）哪些控制可以应对错误或舞弊导致的重大错报风险；

（4）控制的运行是否足够精确。

选取关键控制需要注册会计师作出职业判断。注册会计师无须测试那些即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制。

注册会计师对企业层面控制的评价，可能增加或减少本应对其他控制所进行的测试。在采用自上而下的方法执行审计时，如果识别并选取了能够充分应对重大错报风险的控制，则不需要再测试针对同样认定的其他控制。注册会计师在考虑是否有必要测试业务流程、应用系统或交易层面的控制之前，首先要考虑测试那些与重要账户的认定相关的企业层面控制的有效性。如果企业层面控制是有效的且得到精确执行，能够及时防止或发现并纠正影响一个或多个认定的重大错报，注册会计师可能不必就与这个或这些认定相关的业务流程、交易或应用层面控制的运行有效性获取审计证据。

针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制对所有银行保持有效的内部控制都有重要影响。注册会计师可以根据对银行舞弊风险的评估作出判断，选择相关的企业层面控制进行测试，并评价这些控制能否有效应对管理层凌驾于控制之上的风险。

此外，由于对企业层面控制的评价结果将影响注册会计师测试其他控制的性质、时间安排及范围，所以注册会计师可以考虑在执行业务的早期阶段对企业层面控制进行测试。在完成对企业层面控制的测试后，注册会计师可以根据测试结果评价被审计银行的企业层面控制是否有效，并且计划需要测试的其他控制及对其他控制所执行程序的性质、时间安排和范围。

2．在财务报表审计中选择拟测试控制的特殊考虑。

如果注册会计师形成的风险评估结果是以某项控制运行有效为前提的，则需要考虑在进一步审计程序中针对该控制实施控制测试。如果控制测试结果未能支持对该控制运行有效性的初始判断，则注册会计师需要考虑修改风险评估的结果，并据此调整实质性程序的性质、时间安排和范围。

3．在内部控制审计中对选择拟测试的控制的特殊考虑。

注册会计师需要将被审计银行财务报表审计与内部控制审计整合进行。注册会计师通常首先考虑财务报表审计所需测试的内部控制，然后针对内部控制审计的要求再补充部分控制进行测试，以满足整合审计的要求。

内部控制审计要求注册会计师针对每一相关认定获取控制有效性的审计证据，并对被审计银行的控制是否足以应对评估的每个相关认定的错报风险形成结论。因此，注册会计师需要选择对形成这一评价结论具有重要影响的控制进行测试。

注册会计师需要选择测试对形成内部控制审计意见具有重大影响的控制。对于与所有重要账户和列报相关的所有相关认定，注册会计师都需要取得关于控制设计和运行是否有效的证据。如果存在多个控制均应对相关认定的重大错报风险，注册会计师通常会选择那个（些）能够以最有效的方式予以测试的控制。

银行管理层在执行内部控制自我评价时选择测试的控制，可能多于注册会计师认为为了评价内部控制的有效性有必要测试的控制。管理层的这种决定，不影响注册会计师的控制测试决策，注册会计师只需要测试那些对形成内部控制审计意见有重大影响的控制。

第二节 识别和了解企业层面内部控制 ​

从财务报表层次初步了解内部控制整体风险是自上而下审计方法的第一步。通过了解银行与财务报告相关的整体风险，注册会计师首先可以识别出企业层面内部控制。本节对注册会计师了解被审计银行企业层面内部控制过程中的考虑因素、相关内容和范围进行阐述并提供示例。

需要说明的是，不同商业银行企业层面的内部控制可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要运用职业判断，结合被审计银行的实际情况，对识别和了解企业层面内部控制的范围、内容和审计程序等作出选择和规划。

一、控制环境（即内部环境） ​

（一）控制环境的内容 ​

控制环境包括商业银行治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和行动。控制环境设定了被审计银行的内部控制基调，影响员工的内部控制意识，良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。

控制环境的要素主要包括：（1）对诚信和道德价值观的沟通与落实；（2）对胜任能力的重视；（3）治理层的参与程度；（4）管理层的理念和经营风格；（5）组织结构；（6）职权与责任的分配；（7）人力资源政策与实务。

（二）了解与评价银行控制环境时的特殊考虑 ​

注册会计师需要充分了解商业银行的控制环境，以理解并评价银行管理层对内部控制的态度、认识和行动，以及这些因素在银行中的重要性。这将有助于注册会计师对商业银行与财务报告相关的内部控制是否适当作出初步评估，并以此为基础确定进一步程序的性质、时间安排和范围。

在了解和评价商业银行控制环境的设计时，除了要遵循《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》等相关审计准则及其应用指南的有关规定，注册会计师可能要单独或者合并考虑下列因素：

1．董事会和治理层的作用。

董事会和治理层在构建商业银行良好的控制环境中具有重要的地位和作用。

注册会计师需要了解商业银行董事会和治理层对商业银行业务运营和财务报告的监督状况，了解董事会和治理层要求管理层提交的报告及其决策情况，考虑其对银行控制文化和决策机制的影响。

2．委员会集体决策机制。

委员会是目前商业银行普遍采用的决策和管理机制，在商业银行内部控制中占据重要地位和作用。商业银行董事会往往会设置战略委员会、薪酬委员会、审计委员会、关联交易委员会、风险委员会等，监事会往往设有财务监督委员会，高管层下一般设置资产负债管理委员会、风险管理委员会、信贷审查委员会、信息科技管理委员会等。

注册会计师需要了解委员会集体决策机制在被审计银行内部控制中的实际状况，分析其对内部控制设计和实施方面的影响，考虑其对银行控制和决策文化的作用。在此基础上，就被审计银行对诚信和道德价值观的沟通与落实、对胜任能力的重视、治理层的参与程度、管理层的理念和经营风格、职权与责任的分配等控制环境要素作出职业判断。

3．复杂的组织结构。

不同商业银行的业务组织架构彼此之间也有很大的差异。有些银行的组织结构基于业务部门构建，有些银行则按业务条线采用事业部管理，有些银行则两种组织形式都在采用。业务组织架构不同，内部控制也有较大差异。

另一方面，不同商业银行总行与分行的关系，彼此之间差异很大，这在一定程度上与银行的规模、历史、业务复杂程度、管理层对内部控制态度等因素有关。

注册会计师需要了解被审计银行组织结构方面的特征，并对被审计银行管理层的理念和经营风格、组织结构、职权与责任分配等控制环境要素作出职业判断。

4．多级授权体系。

授权是商业银行的重要控制环节，对商业银行业务运营、风险承担、权责设置等具有广泛而深刻的影响。与一般工商企业相比，商业银行的授权涉及的业务领域更为广泛，授权的种类和限制也更为复杂。比如，商业银行的授权可能区分业务种类、客户信用等级等因素，并设定单笔金额或累计金额的限制，同时规定哪些可以转授权，哪些不可以转授权。此外，商业银行往往使用多级授权体系，比如股东会对董事会的授权，董事会对管理层的授权，总行管理层对总行职能部门和分行管理层授权，分行管理层对分行内部各部门和支行授权。

注册会计师需要对被审计银行的授权体系、架构和方式进行了解，识别和分析被审计银行的授权体系对各项内部控制设计和执行的影响。

二、针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制 ​

（一）针对凌驾风险而设计的控制的内容 ​

针对管理层和治理层凌驾于控制之上的风险（以下简称凌驾风险）而设计的控制，对所有企业保持有效的与财务报告相关的内部控制都有重要的影响。

一般而言，针对凌驾风险采用的控制可以包括但不限于：（1）针对重大的异常交易的控制；（2）针对关联方交易的控制；（3）与管理层的重大估计相关的控制；（4）能够减弱管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力的控制；（5）建立内部举报投诉制度。

（二）了解与评价银行针对凌驾风险而设计的控制时的特殊考虑 ​

注册会计师在识别和了解被审计银行针对凌驾风险采用的控制时，通常需要重点考虑的因素包括：

1．关注总行层面对会计数据的手工调整控制。

商业银行的会计数据大多由计算机信息系统完成，手工调整，特别是临近期末总行层面的手工会计数据调整，可能意味着与重大异常交易有关。此外，如果注册会计师注意到被审计银行某些监管指标非常接近监管限值，则需要将与该指标计算相关的数据纳入考虑的范围。

2．关注与管理层的重大估计相关的控制。

商业银行业务经营和会计核算中存在大量的重大估计事项，比如债券投资持有至到期的判断、贷款减值损失准备计提中的计量模型和参数选择、公允价值重大估计等，这些都可能对被审计银行的财务报表产生重大影响，注册会计师需要考虑与此相关的被审计银行整体层面的内部控制。

3．关注内部审计的独立性。

商业银行一般都设有内部审计部门。如果内部审计部门独立于管理层，且能够关注因管理层动机或压力而导致的错报风险，并且定期进行检查，查找被审计银行是否存在人为调整财务业绩的情况，则可以减弱管理层伪造或不恰当操纵财务结果的动机及压力。

三、被审计银行的风险评估过程 ​

（一）风险评估的内容 ​

就财务报告的目的而言，被审计银行的风险评估过程包括管理层如何识别与按照适用的财务报告编制基础编制财务报告目标相关的经营风险，估计其重要性，评估其发生的可能性，针对这些风险采取措施应对和管理风险及其结果。

与可靠的财务报告相关的风险包括可能发生的外部和内部事项、交易或情况，这些事项、交易或情况会对被审计银行恰当生成、记录、处理和报告财务报表中的财务数据产生不利影响，比如：（1）监管环境或经营环境发生变化；（2）关键人员变动；（3）安装新的与财务报告有关的重大信息技术系统；（4）经营业务出现高速增长；（5）开发新的产品或提供新服务，或进入新的业务领域；（6）开辟新的经营场所；（7）采用新的会计准则。

（二）了解与评价银行风险评估时的特殊考虑 ​

风险管理是商业银行极具特色又至关重要的领域。注册会计师在了解和评价商业银行的风险评估过程时，注册会计师需要关注银行的风险管理系统是否满足以下要求：

1．治理层对风险管理的参与和监督。

银行董事会负责批准书面风险管理政策。银行的风险管理政策应该与银行的目标和战略、资本实力、管理经验、监管要求以及可以接受的风险类型、偏好和承受能力等保持一致。

2．风险管理活动。

银行需要建立并保持适当的控制以管理其风险，包括：有效的职责分工（特别是交易的前台、中台和后台之间的职责分工）、精确的头寸计量和报告、交易的核查和审批、头寸和业绩的调节、限额设定、例外事项的报告与审批、物理安全和应急计划等。

3．风险的识别、计量和监测。

所有可能会对银行目标的实现构成重大影响的风险，都需要按照预先确定的限额和标准进行识别、计量和监测。该职责通常是由银行的风险管理委员会或独立的风险管理部门来承担。风险管理部门同时负责对业务前台和后台所使用的定价和估值模型进行验证和压力测试，监控风险管理活动并对风险管理模型、方法和假设的有效性进行评价。负责与交易相关的风险识别、计量和报告的中台人员，通常向风险管理委员会或独立的风险管理部门汇报。采用这种方式，银行管理层就可以监控由银行所承担的整体风险。

4．对风险管理的监督。

由独立的风险管理部门负责对银行计量和管理风险过程中所使用的风险管理模型、方法和假设进行定期评估和更新。银行的内部审计部门负责定期测试风险管理流程，检查管理政策和程序是否得到遵守以及操作控制是否有效。风险管理部门和内部审计通过各自的报告路径向治理层报告。

5．风险信息管理系统。

银行需要建立并保持能够在及时和一致性基础上提供充分的财务、营运及合规信息的可靠的信息系统。负责风险管理的银行治理层和管理层获得的信息需要易于理解，以便其能够评估不断变化的银行风险状况。

6．风险管理信息披露。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》与《商业银行资本管理办法（试行）》均对商业银行的信息披露提出了要求，包括银行风险敞口及其形成原因，风险管理目标政策和过程以及计量风险的方法，资本充足率计算范围，各级资本及扣减项，资本充足率水平，信用风险加权资产，市场风险加权资产，操作风险加权资产和薪酬等重要信息均在商业银行定期报告中进行披露。

注册会计师需要了解被审计银行的资本管理和风险计量过程，分析其与财务报表审计的相关度，对于与财务报表列报和披露直接相关的部分，需要充分了解银行的风险评估过程和结果，以及银行采取的风险应对措施，以识别和评估重大错报风险，并根据风险评估结果确定应对措施。

四、对内部信息传递的控制 ​

商业银行的相关信息需要以适当方式及时识别、保存和传递，并被不同的人员使用。由于信息在商业银行业务经营和风险管理决策等事项中的特殊重要地位，商业银行的内部信息具有品类众多、数量庞大、控制层级复杂的特点。注册会计师无需识别和了解被审计银行所有对内部信息传递的控制，可以重点关注与财务报告相关的内部信息传递及其相关控制。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及其应用指南对注册会计师如何了解和评价被审计银行与财务报告相关的信息系统和沟通提供了相关指引。

1．信息系统。

信息系统包括基础设施（实物或硬件部分）、软件、人员、程序及数据。信息系统生成信息的质量，影响管理层在管理和控制被审计银行活动时作出恰当的决策以及编制可靠的财务报告的能力。

目前，商业银行广泛使用计算机信息系统来进行业务处理和会计记录。计算机信息系统是商业银行信息系统与沟通的重要组成部分，其主要功能是对业务信息、财务核算信息、行政管理信息和管理决策信息等进行收集、存贮、处理、提取和通讯。

与信息系统控制的相关内容，在本章第三节展开阐述。

2．与财务报告相关的信息系统。

与财务报告目标相关的信息系统（包括财务报告系统）包括关于下列事项的方法和记录：

（1）识别与记录所有的有效交易；

（2）以充分详细的方式及时地描述交易，以便在财务报告中对交易作出恰当分类；

（3）以在财务报表中正确记录交易货币价值的方式计量交易的价值；

（4）确定交易发生的期间，以便将交易计入恰当的会计期间；

（5）在财务报表中恰当列报交易及相关披露。

3．沟通。

沟通的前提是银行员工充分了解各自在财务报告内部控制方面的角色和职责。沟通既可以采用政策手册、会计和财务报告手册以及备忘录等形式，也可以采用电子方式或口头方式。沟通需要通过管理层的行动来实现。

五、控制活动 ​

（一）控制活动的内容 ​

控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。控制活动（不管存在于信息系统还是人工系统中）具有各种不同的目标，运用于各种不同的组织和职能层级中。

控制活动主要包括：（1）授权；（2）业绩评价；（3）信息处理；（4）实物控制；（5）职责分离。

（二）从企业层面了解和评估控制活动时的特殊考虑 ​

从企业层面了解和评估控制活动时，注册会计师考虑的主要因素可能包括：

1．商业银行的主要运营活动是否均有必要的控制政策和程序；

2．管理层对预算、运营结果和其他方面是否都有清晰的目标，在被审计银行内部，是否对这些目标加以清晰地记录和沟通，并且积极地对其进行监控；

3．是否存在计划和报告系统，以识别与运营目标的差异，并向适当层级的管理层报告该差异；

4．是否由适当层级的管理层对差异进行调查，并及时采取适当的纠正措施；

5．不同人员的职责在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险；

6．是否制定统一的将会计系统中的数据与实物资产定期核对的政策；

7．是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录和资产；

8．是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全的政策和程序。

六、对控制的监督 ​

（一）对控制的监督的内容 ​

对控制的监督是指被审计银行评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程。对控制的监督涉及到及时评估控制的有效性并采取必要的补救措施。

管理层的一项重要职责就是持续不断地建立和维护控制。管理层对控制的监督包括考虑控制是否按计划运行，以及控制是否根据情况的变化作出恰当修改。监督也用于保证控制持续有效运行。管理层通过持续的监督活动、单独的评价活动或两者相结合实现对控制的监督。持续的监督活动通常贯穿于被审计银行日常重复的活动中，包括常规管理和监督工作。

（二）了解和评价被审计银行对控制的监督的总体要求 ​

注册会计师需要了解被审计银行对与审计相关的内部控制的监督活动，并了解如何采取纠正措施；还需要了解被审计银行对控制的持续监督活动和专门的评价活动。

用于监督活动的信息大多由被审计银行的信息系统产生，这些信息可能会存在错报，从而导致管理层从监督活动中得出错误的结论。因此，注册会计师需要了解与被审计银行监督活动相关的信息来源，以及管理层认为信息具有可靠性的依据。如果拟利用被审计银行监督活动使用的信息（包括内部审计报告），注册会计师需要考虑该信息是否具有可靠的基础，是否足以实现审计目标。

（三）了解和评价银行对控制的监督时的特殊考虑 ​

1．董事会、监事会及其专门委员会实施的监督。

如前所述，商业银行董事会及其专门委员会、监事会及其专门委员会在银行的公司治理结构中占有重要地位。

注册会计师需要了解被审计银行董事会及其专门委员会、监事会及其专门委员会实施的各项监督，包括监督手段、频率、报告等方面，考虑这些监督措施的影响。同时，注册会计师按照审计准则及商业银行的相关要求，与董事会及其专门委员会、监事会及其专门委员会进行必要的沟通。

2．总行职能部门的条线监督。

商业银行的总行往往按照业务类型设置业务条线管理职能部门，比如授信业务管理部、风险管理部、零售业务部等。这些业务条线管理职能部门对分支行业务实施垂直管理，并对全行相关业务的开展情况进行监督，其监督往往以事前监督或事中监督为主。

注册会计师需要了解被审计银行总行各职能部门的职责分工和有关监督的设置，识别并评价其监督过程和方式方法对各项业务内部控制的影响。

3．内部审计。

目前，我国大多数商业银行都设有内部审计部门，而且内部审计部门的审计活动较为规范和健全。有些规模较大的商业银行，内审部门专门开发了计算机审计系统，与银行的业务系统和核心数据系统相连接，使用计算机服务于内部审计工作。

注册会计师需要了解被审计银行内部审计的部门设置、人员配备情况，与内部审计部门负责人进行访谈和沟通，了解并适当检查内部审计工作的组织、实施及其结果，以协助确定审计重点领域，并考虑是否利用以及在多大范围和程度上利用内部审计工作。

4．内部控制评价与合规检查。

随着《企业内部控制基本规范》及其配套指引的发布实施，内部控制评价已经成为我国已上市商业银行的一项常规性工作。即使是非上市银行，围绕内部控制和操作风险的合规检查，也是银行的常规工作之一。

注册会计师需要了解并评价被审计银行有关内部控制评价和合规检查的工作组织、实施及其结果，确定其对内部控制的影响和作用，以协助确定审计重点领域，并考虑是否利用以及在多大范围和程度上利用被审计银行在此方面的工作。

5．外部监管与外部检查。

商业银行面临较为严格的外部监管，银监会等监管机构组织对商业银行的检查，对发现的问题和不足出具检查报告，并要求商业银行进行整改。

注册会计师需要了解被审计银行接受外部检查的情况，获取并查阅外部监管机构出具的检查报告或检查结论，针对其中与财务报告及相关控制有关的内容，分析其对财务报表的影响，以确定适当的应对措施。

七、集中化的处理和控制 ​

集中化的处理可以视作一种银行内部的“外包”安排，以取得规模效益，并通过将某些或全部的财务报告过程与负责经营的管理层进行分离以改进控制环境。商业银行业务和风险特点决定了集中化处理在商业银行得到广泛的运用，比如通过要求分行将剩余资金上存和由总行下拆补足分行的资金缺口，商业银行可以有效地将全行资金管理统一到资金业务部门，实现投资业务和资金风险的统一管理。由于采用集中化管理可以降低各个分支机构或其负责人对分行财务报表的影响，并且可能会使财务报告相关的内部控制更为有效，所以集中化的财务管理可能有助于降低财务报表错报的风险。

注册会计师在对商业银行实施审计程序时，可以先了解其业务管理和会计核算的集中化程度，并分析相关分行或组成部分的财务报表重大错报风险。对于商业银行而言，总行往往会定期检查分行或者业务部门的财务数据的真实性，以降低分行或者部门管理层在财务报表上作出不恰当的人为调整的风险。对此，注册会计师可以分析被审计银行是否有相关的内部控制，用以降低分行或特定业务导致财务报表发生重大错报的风险。

一般而言，在对集中化处理的内部控制进行了解或测试时，注册会计师还可以关注与财务报告相关的信息技术系统，特别是系统的复杂程度、使用的软件等因素，以选择合适的内部控制进行测试，其中包括集中处理环境下的信息技术一般控制是否有效。

第三节 了解和测试信息系统控制 ​

目前，信息系统在商业银行的运作和管理中起到的作用越来越重要，信息系统已经从对商业银行的业务支持逐步走向与业务和管理的融合，成为商业银行稳健运营和发展的支柱。由于商业银行业务运行、综合管理以及财务管理都高度依赖于信息系统，注册会计师必须充分了解商业银行的信息系统，考虑信息系统及相关控制对商业银行重大业务流程的影响，并测试和评价信息系统的控制情况。

一、商业银行的计算机信息系统及其控制 ​

（一）商业银行信息系统的一般组成 ​

在银行业业务创新、管理创新、机制创新的背景下，商业银行的信息系统日益庞大。在商业银行信息系统中，既有核心业务系统，也有相当数量的后台应用支持系统，同时，按照监管要求，商业银行还建立起很多外联的业务系统。商业银行的这些信息系统都包括复杂的信息系统底层架构。

商业银行的业务种类繁多，但归纳起来主要包括信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务四大类，涵盖商业银行的贷款、存款、信用卡、电子银行业务、支付结算业务、结汇、售汇和付汇、代理业务、ATM等。商业银行对信息系统的应用非常广泛，很多业务的操作和管理都通过信息系统进行。

从财务报表审计角度看，可以将商业银行的信息系统分为三类：一类是业务系统，生成、记录、处理和报告商业银行的各类交易，比如：贷款业务系统、资金管理系统、风险管理系统、信用卡系统、外部清算系统（如：大小额支付系统以及SWIFT系统）；二是财务管理系统，进行交易的会计处理，并形成财务报表和相关分析报表；三是支撑商业银行其他产品、服务和管理的相关系统，如OA系统、固定资产管理系统、采购系统、1104报表报送系统、反洗钱监控系统等。由于商业银行业务的复杂性和银行机构的多样性，每个商业银行的信息系统情况都不一样，因此，注册会计师必须对被审计银行的信息系统情况进行充分了解。

（二）商业银行信息系统的内部控制 ​

鉴于信息系统在商业银行的重要性，同时，基于商业银行对信息系统的高度依赖，信息系统的安全性、可靠性、可用性以及信息系统连续性非常重要，尤其是伴随电子银行的普及，商业银行必须构建较为稳定的信息系统控制环境，对整个银行的信息技术进行有效控制。

从内部控制角度，由于银行业务的特殊性，以及行业监管的要求，除了需要关注传统业务的领域外，在舞弊、反洗钱等领域同时存在很多新的风险。因此注册会计师需要高度重视商业银行的信息系统管理体系，掌握至少两个层面的控制：

1．信息系统的一般控制：是指为了保证信息系统的安全，对整个信息系统以及外部各种环境要素实施的、对所有的应用或控制模块具有普遍影响的控制措施。

2．信息系统的应用控制：是指由应用系统处理的，与重大业务流程的业务或财务数据的生成、记录、处理和报告等流程相关的、用于实现业务流程的相关控制目标的信息系统控制。应用系统控制可以是自动运行而无需人工干预，也可能需要结合人工程序才能实现控制目标。

二、了解和测试被审计银行信息系统控制的总体要求 ​

（一）了解被审计银行的信息系统控制环境 ​

商业银行审计过程中，注册会计师在制定审计计划时，通常要识别商业银行的重要账户、重要列报和相关认定，识别重大业务流程，了解重大业务流程，识别相关控制。

在了解重大业务流程时，一个重要内容就是识别在贯穿商业银行重大业务流程的交易的生成、记录、处理和报告的全过程中，有哪些信息系统参与其中，在业务流程的哪个环节或者全程提供支持，这些信息系统就是与商业银行重大业务流程相关的信息系统环境。同时，还要了解支持重大业务流程的信息系统之间的关联程度，评价其对商业银行重大业务流程的影响。

在对商业银行重大业务流程和相关的信息系统环境了解后，注册会计师需要汇总信息系统环境，建立被审计银行重大业务流程和相关信息系统的匹配关系表，与纳入审计范围的重大业务流程相关的信息系统应纳入信息系统审计范围。另外，需要注意的是，在重大业务流程中使用电子表格也是商业银行运营中很常见的。电子表格的应用相当广泛，包括直接或间接作为财务记账的依据、用于财务相关信息的核对，以及支持财务信息列报等多种用途。因此，在了解商业银行重大业务流程的过程中，注册会计师也要了解被审计银行是否使用电子表格，并且评价电子表格的使用对重大业务流程的影响，并根据评价结果确定是否纳入审计范围。

（二）明确信息系统审计范围 ​

在对上述信息系统进行了解后，注册会计师应确定信息系统的审计范围。通常，商业银行的信息系统集中化程度较高，从核心业务系统到财务管理系统以及其他产品和服务的信息系统，由总行统一开发并在全行范围内使用。这种情况下，注册会计师可站在统一的集中式信息系统环境的角度统一了解、测试和评价信息系统控制。

商业银行有境外分支机构或其他组成部分的，需要了解境外业务或其他组成部分的系统使用情况，并根据境外分支机构或其他组成部分对财务审计范围的影响，相应地确定是否需要将这些系统纳入信息系统审计范围。

（三）对纳入范围的信息系统控制进行测试和评价 ​

商业银行信息系统的测试内容包括信息系统的一般控制和信息系统的应用控制。

（四）信息系统控制的评价结果对审计的影响 ​

通过对商业银行信息系统一般控制、应用控制测试结果的评价，注册会计师判断信息系统控制的有效性，并就所识别的信息系统控制缺陷所产生的影响进行评估。

三、测试被审计银行信息系统的一般控制 ​

信息系统一般控制包括程序开发、程序变更、程序和数据访问和系统运行等四个方面。由于每家商业银行使用信息系统的情况都不一样，注册会计师需要结合被审计银行的信息系统使用情况，了解信息系统一般控制的具体内容，以获取所需要的审计证据。

（一）程序开发 ​

控制目标是确保系统的开发、配置和实施能够实现管理层的对信息系统的一般控制目标。相关的控制活动所涉及的领域包括但不限于：

1．对开发和实施活动的管理；

2．项目启动、分析和设计；

3．对程序开发实施过程的控制软件包选择；

4．测试和质量确保；

5．数据迁移；

6．程序实施；

7．记录和培训；

8．系统开发、运行人员之间的职责分离。

（二）程序变更 ​

控制目标是确保对程序和相关基础组件的变更是经过请求、授权、执行、测试和实施的，以达到管理层对信息系统的一般控制目标。相关控制活动所涉及的领域包括但不限于：

1．对维护活动的管理；

2．对变更请求的规范、授权与跟踪；

3．测试和质量确保；

4．程序实施；

5．记录和培训；

6．系统维护、运行人员之间的职责分离。

（三）程序和数据安全 ​

控制目标是确保分配的访问程序和数据的权限是经过用户身份认证并经过适当的授权。相关控制活动所涉及的领域包括但不限于：

1．安全活动管理；

2．安全管理；

3．数据安全；

4．操作系统安全；

5．网络安全；

6．物理安全。

（四）计算机运行 ​

控制目标是确保生产系统根据管理层的控制目标完整准确地运行，确保运行问题被完整准确地识别并解决，以维护财务数据的完整性。相关控制活动所涉及的领域包括但不限于：

1．计算机运行活动的总体管理；

2．批调度和批处理；

3．实时处理；

4．备份和问题管理；

5．灾难恢复。

对于纳入审计范围的每个信息系统，注册会计师需要识别相关信息系统的一般控制。如果了解到多个信息系统环境使用相同的信息系统一般控制，称为通用信息系统一般控制，注册会计师可以考虑是否使用通用信息系统一般控制的测试。

由于信息系统控制的专业性和特殊性，注册会计师需要利用具备相关技术能力的审计人员参与信息系统的审计工作。同时，注册会计师也需要考虑技术手段（如计算机辅助审计技术）对相关内部控制进行测试。

注册会计师通过对信息系统一般控制的测试，得出信息系统一般控制是否在被审计期间有效运行的结论。评价的结论包括：

（1）评价信息系统一般控制的运行有效性。

（2）评估信息系统一般控制能否支持应用系统控制的持续有效运行。应用系统控制的持续有效运行依赖于信息系统一般控制的持续有效运行。注册会计师要综合考虑信息系统一般控制与应用控制的关联性，并以此为基础判断信息系统一般控制能否支持应用系统的持续有效运行。信息系统一般控制支持与否直接影响针对应用系统的测试范围和样本规模。

四、测试被审计银行的信息系统应用控制 ​

信息系统应用控制与重大业务流程紧密相关，注册会计师应在了解重大业务流程的过程中识别应用控制。

信息系统应用控制一般涉及数据的输入、处理及输出，信息系统应用控制关注信息处理目标的四个要素：完整性，准确性，经过授权和访问限制。

信息系统应用控制不一定等同“自动控制”。比如系统对超过信用额度的订单提出警示，用户需要手工介入来决定该订单是否可以继续处理。上述的情况实际上包含了三项需要检查的控制。一是对信用额度的设置以及修改的审批，二是对系统自动警示动能的验证，三是对后续手工介入的测试。其中二是自动控制，按照惯例只需要检查核实一次。

信息系统应用控制需要根据被审计商业银行的系统使用情况而定，没有任何既定的标准。即使通用的软件产品，具体的控制设定可能在系统实施过程中被调整，因此注册会计师必须首先了解系统的使用，以确定需要被纳入审计范围的信息系统应用控制。

常见的应用系统控制主要包括以下几种：

（1）实时校验/编辑检查：这类控制也被称为系统录入控制。主要作用是帮助检查录入到信息系统中数据的准确性。在进行信息录入时，信息系统会对重要字段的合法性、合理性、准确性根据预设的规则进行校验，以防止一些非法的或不真实的数据被系统接受，造成系统数据错误及垃圾数据的产生。

（2）系统配置控制：这类控制是通过系统参数的设置实现检查和控制功能。参数的使用可以提高控制的灵活度。由于这些参数对系统的运行和业务处理起着非常重要的作用，因此系统参数的维护也非常重要，如系统中就授信额度、贷款利率等进行层级设置。

（3）系统自动计算：由系统根据所设定的逻辑自动执行计算功能，保证计算的准确性，如核心业务系统每月末自动计算贷款利息。

（4）系统自动接口：在不同的系统建立自动的数据接口，实现数据的准确传递，主要关注不同应用系统中通过自动接口的数据传递是否准确完整。

（5）权限管理和职责分离：应用系统中用户的权限设置是否合理，是否按照工作职责需要进行授权，是否实现不相容职务的分离。

在商业银行信息系统应用控制测试中，不是所有的信息系统应用控制都要进行测试，而是需要对应用控制进行分析，选择对财务报表有影响的应用控制进行测试。

五、其他考虑 ​

此外，在商业银行信息系统审计工作中，根据被审计银行的实际情况，注册会计师可能需要重点关注信息系统的其它管理领域，如外包管理。外包是银行业金融机构将原来由自身负责处理的某些业务活动委托给服务提供商进行持续处理的行为。随着银行信息系统规模的日益庞大，很多商业银行采用多种外包方式来降低成本，但业务外包也带来了潜在的风险。

商业银行的信息科技外包包括了项目外包、人力资源外包等形式，原则上包括以下类型：

（1）研发咨询类外包：科技管理及科技治理等咨询设计外包，规划、需求、系统开发、测试外包；

（2）系统运行维护类外包：包括数据中心（灾备中心）、机房配套设施、网络、系统的运维外包，自助设备、POS机等远程终端及办公设备的运维外包；

（3）业务外包中的信息科技活动：市场拓展、业务操作、企业管理、资产处置等外包中的系统开发、运行维护和数据处理活动项目外包、人力资源外包等形式。

如果被审计银行外包的信息系统服务对财务报告有重大影响，注册会计师要取得外包服务机构的内部控制审计报告。

第四节 识别和了解业务层面内部控制 ​

被审计银行业务层面的内部控制即业务流程、应用系统或交易层面的控制。业务流程、应用系统或交易层面的控制主要针对交易的生成、记录、处理和报告等环节，为应对交易和账户余额认定的重大错报风险而设计，通常在业务流程内的交易或账户余额层面上运行，其作用通常能够对应到具体某类交易和账户余额的具体认定。内部控制要素中的“控制活动”要素中除业绩评价控制外的绝大部分可归于业务流程、应用系统或交易层面的控制。

一、识别并了解被审计银行的业务流程 ​

注册会计师通常可以将被审计银行的整个经营活动划分为几个重要的业务流程（又称“业务循环”），比如信贷业务流程、资金业务流程、现金及柜台业务流程、中间业务流程、财务报告业务流程等。这有助于注册会计师更有效地了解和评估重要业务流程及相关控制。

（一）了解被审计银行的业务流程及其相关控制 ​

业务流程通常包括一系列工作，比如交易的发起与审批、执行与输入、信息的跟踪与更新、数据的加工与列报等。而与注册会计师审计工作相关的流程通常包括交易生成（包括审批）、记录、处理和报告等活动。例如，在信贷业务流程中，包括贷前审批、贷款发放、贷后管理、贷款计息与收回等各项活动。

注册会计师可以通过下列方法了解被审计银行的业务流程及其相关控制：（1）检查被审计银行的内部控制制度手册和其他书面规定；（2）询问被审计银行的适当人员；（3）观察所运用的处理方法和程序；（4）穿行测试。

在执行上述步骤之前，注册会计师需要考虑以下事项：（1）该业务流程中的交易所影响的重要账户及其相关认定；（2）注册会计师已经识别的有关这些重要账户及其相关认定的经营风险和财务报表重大错报风险；（3）交易生成、记录、处理和报告的过程以及相关的信息技术处理系统。考虑上述事项可以帮助注册会计师确定询问对象，包括流程管理人员和信息技术人员。

注册会计师可以通过检查被审计银行的内部控制制度手册和其他书面指引获得有关信息，还可以通过询问和观察来获得全面的了解。向适当人员询问通常是比较有效的方法。需要注意的是，很多重要交易的流程涉及被审计银行的多个部门。例如，信贷业务可能涉及到分行信贷部门（负责信贷调查和贷后管理）、授信审批部门（负责贷款的审批）、法律部门（负责贷款合同的法律审查）、会计部门（负责账务处理）。因此，注册会计师需要考虑分别向不同部门的适当人员询问。

向负责处理具体业务人员的上级进行询问通常更加有效，因为这些人员很可能对分管的整个业务流程十分熟悉。由于银行的业务通常比较复杂，因此被审计银行的财会人员通常很难向注册会计师提供足够的信息，注册会计师需要向被审计银行具体经办部门和人员进行了解。此外，由于商业银行大部分业务需要借助计算机信息系统完成，因此注册会计师通常需要和信息技术处理人员进行讨论。

在询问过程中，注册会计师可以检查并在适当的情况下保存部分被审计银行文件（如流程图、程序手册、职责描述、文件、表格等）的复印件，以帮助其了解交易流程。通常，注册会计师会获得某些信息系统的文件资料，如系统的文字说明、系统图表以及流程图。为了有助于理解，注册会计师可以考虑在图表及流程图上加入自己的文字表述，归纳总结被审计银行提供的有关资料。

如果可行，流程图或文字表述应反映所有相关的处理程序，无论这些处理程序是由人工完成还是计算机自动完成。流程图或文字表述应足够详细，以帮助注册会计师确定在什么环节可能会发生重大错报。因此，流程图或文字表述通常会反映业务流程中交易的发生、审批、入账或修改的活动。鉴于商业银行的业务流程较为复杂，环节往往较多，流程图可能需要其他的流程图和文字表述予以支持。

本指引第四章至第八章分别针对信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务和财务报告等具体业务，对如何了解商业银行业务流程提供了示例。

（二）识别重大业务流程 ​

大多数重大类别的交易、账户余额和披露及其相关认定与某一重要业务流程相联系，比如贷款和利息收入通常是被审计银行的重要账户，与信贷业务流程相联系。注册会计师需要根据重要性，通过识别重要账户、重要列报和相关认定，进而识别重大业务流程，包括支持重大业务流程的相关信息系统。

注册会计师需要根据对企业层面内部控制的了解和评价结果，判断其对重大业务流程的影响，确定企业层面的控制是否有助于重大业务流程及其相关控制得到有效运行。比如，银行高级管理层管理风格较为谨慎，非常关注贷款的风险，可能有助于贷款业务流程各项控制的有效运行。

（三）关注银行特殊领域的相关控制 ​

与一般企业相比，商业银行的内部控制涉及某些特殊的领域，比如银行新的产品和服务可能需要遵循特定的控制流程，在表外业务和合规性方面需要专门考虑其控制等。

1．创新产品和服务的相关控制

按照银监会的监管要求，商业银行在开办新业务之前应当先行制定业务内部控制制度，并随着业务开展的实际情况，对内部控制制度进行必要的修改和完善。

注册会计师一般要关注被审计银行与金融创新业务相关的内部控制的设计和执行情况，判断其对于业务流程和各项风险因素的影响，确定其是否有助于相关业务流程得到有效管理，风险得到适当控制。

2．表外业务相关控制

商业银行的表外业务虽然不形成资产负债表表内资产或负债，但是其与商业银行中间业务收入确认、风险信息披露等财务报告相关事项具有密切关系。注册会计师通常需要关注被审计银行表外业务相关的内部控制的设计和执行情况，判断其对于业务流程、风险因素、收入确认和信息披露等的影响，确定其是否有助于控制相关风险，及其对相关交易、账户列报和信息披露重大错报风险的影响。

3．合规性相关控制

合规性是商业银行内部控制的主要目标之一，有关合规的控制也是商业银行内部控制的重要组成部分。鉴于银行经营活动的特殊性，为保护银行的经营特权和声誉，必须要确保所有的银行业务遵循相关的法律与管理条例、合乎监管当局的要求并遵守银行机构的相关政策和程序。

注册会计师在审计过程中，一般需要了解被审计银行与合规性有关的内部控制，并重点关注和测试与财务报告直接相关的合规控制的设计与执行情况。

（四）记录对业务流程及其控制的了解 ​

注册会计师要注意记录以下信息：（1）输入信息的来源；（2）所使用的重要数据档案，如客户资料、审批和后续跟踪的记录；（3）重要的处理程序，包括在线输入和更新处理；（4）重要的输出文件、报告和记录；（5）职责划分，即列示各部门所负责的处理程序。

注册会计师通常只是针对每一年的变化修改记录流程的工作底稿，除非被审计银行的交易流程发生重大改变。然而，无论业务流程与以前年度相比是否有变化，注册会计师每年都需要考虑上述注意事项，以确保对被审计银行的了解是最新的，并已包括被审计银行交易流程中相关的重大变化。

二、识别可能发生错报的环节 ​

在了解重大业务流程时，注册会计师需要识别可能的出错项，并了解错误处理的信息是如何被发现和纠正的。注册会计师不需要找出业务流程中所有的可能出错项，而是将重点放在那些对财务报表相关认定有重大影响的可能出错项，即其可能产生的错误会导致财务报表的重大错报。

注册会计师需要了解和确认被审计银行应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要业务流程可能发生的错报。注册会计师所关注的控制，是那些能通过防止错报的发生，或者通过发现和纠正已有错报，从而确保每个流程中业务活动（从交易的发生到记录于账目）能够顺利运转的人工或自动化控制程序。

尽管不同的被审计银行为确保会计信息的可靠性而对业务流程设计和实施不同的控制，但设计控制的目的是为实现某些控制目标（如下表所示）。实际上，这些控制目标与财务报表重要账户的相关认定相联系。但注册会计师在此时通常不考虑列报认定，列报及其相关认定通常在财务报告流程中予以考虑。

控制目标表

控制目标

1．完整性：所有的有效交易已记录必须有程序确保没有漏记实际发生的交易

2．存在/发生：每项已记录的交易均真实发生必须有程序确保会计记录中没有虚构的或重复入账的项目

3．准确性：准确计量交易必须有程序确保交易以准确的金额入账

4．截止：恰当确定交易生成的会计期间必须有程序确保交易在适当的会计期间内入账（例如，月、季度、年等）

5．分类必须有程序确保将交易记入正确的总分类账，必要时，记入相应的明细账

6．正确汇总和过账必须有程序确保所有作为账簿记录中的借贷方余额都正确地归集（加总），确保加总后的金额正确反映在财务报表及其基础表中。

对于每个重要交易流程，注册会计师都会考虑这些控制目标。评价是否实现这些目标的重要标志是，是否存在控制来防止错报的发生，或发现并纠正错报，然后重新提交到业务流程处理程序中进行处理。

注册会计师通过设计一系列关于控制目标是否实现的问题，从而确认某项业务流程中需要加以控制的环节。这些问题针对的是业务流程中数据生成、转移或被转换的环节。以下列举了部分在公司贷款业务中的控制目标是否实现的问题。

公司贷款业务中的控制目标示例表

控制目标是否实现相关认定

怎样确保没有记录虚构或重复的贷款？存在

怎样确保所有的贷款均已记录？完整性

怎样保证所有的贷款已经实施了恰当的减值测试？计价和分摊

怎样保证借据只有在实际发放贷款时才开具？存在

怎样保证正确记录了贷款发放的金额？计价和分摊

为实现某项审计目标而设计问题的数量，取决于下列因素：

（1）业务流程的复杂程度；

（2）业务流程中发生错报而未能被发现的概率；

（3）是否存在一种具有实效的总体控制来实现控制目标。例如，由被审计银行通过定期与企业核对贷款余额这一控制，可以同时实现发生、存在、计价和分摊、截止等多个控制目标。

了解重大业务流程是一个连续和动态的过程。当重大业务流程发生变化或者出现新的重大业务流程时，注册会计师都需要对其进行了解。

本指引第四章至第八章分别就信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务和财务报告等具体业务，对如何针对控制目标，识别可能发生的错报提供了示例。

三、识别和了解相关控制 ​

针对每一项相关认定及其可能的出错项，注册会计师需要识别相关控制，对控制的识别依据对重大业务流程的了解。业务层面的控制主要包括：不相容职责分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。

本指引第四章至第八章分别就信贷业务、资金业务、现金及柜台业务、中间业务和财务报告等具体业务，对如何了解、评价并测试业务层面的内部控制提供了示例。

需要说明的是，不同被审计银行的具体业务流程和相关内部控制可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况，第四章至第八章并未列示注册会计师所有需要考虑的控制，所列示的控制也不一定适用于所有被审计银行的具体情况。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要运用职业判断，结合被审计银行的具体业务状况，识别具体的控制和对业务流程作出相应的选择和调整。

第四章 信贷业务流程审计 ​

本章以“公司贷款”和“银行承兑汇票”为例，分别说明注册会计师如何了解和评价被审计银行表内信贷业务和表外信贷业务流程层面的内部控制活动，以及注册会计师需要考虑执行的进一步审计程序。

需要说明的是，不同被审计银行的具体信贷业务流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。例如，商业银行的信息技术水平存在差异，在信贷业务中，贷款管理的信息技术水平有所不同。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要结合被审计银行的具体信贷业务状况，对信贷业务流程作出相应的选择和调整。

第一节 了解业务流程的主要步骤 ​

一、公司贷款循环 ​

本业务流程涉及的主要环节包括：贷前审批、贷款发放、贷后管理与风险分类、贷款转让与收回、不良贷款管理和核销等。关键业务流程概述如下：

（一）贷前审批 ​

1．客户经理审核借款人申请资料，若符合办理信贷业务的基本条件，则结合实地调查及其他调查手段，收集借款人资信信息，形成调查报告。

2．在信贷管理系统中录入借款人资信信息及申请办理的信贷业务信息，连同调查报告提交有权人（如前台业务部门负责人）审核。

3．授信审批部门审查人审查借款人的信用评级是否适当、是否超出授信额度等，必要时进行风险提示。之后，提交部门负责人审核。

4．根据信贷风险情况、内部流程规定等提交贷审会等有权机构（或人员）审批。

（二）贷款发放 ​

1．客户经理落实信贷审批意见中的放款条件（如补充担保等其他前提条件），并经有权部门审查确认放款条件已全部落实。

2．客户经理在信贷管理系统中更新贷款信息并经复核后发起放款流程，同时收集借款合同、担保合同、借据、抵质押物手续办理等资料，经部门负责人审核后，提交有权人（如具有审批权限的行长）签批。

3．放款审查人员核对经有权人签批的借款合同、担保合同、借据、抵质押物手续办理等资料，确认放贷资料已齐全且关键信息（如放款日期、金额、利率等）与信贷管理系统一致后，发出放款通知。

4．放款人员核对放款通知、借据与系统中信息一致后进行贷款发放及记账操作并经有权人复核。

（三）贷后管理与风险分类 ​

1．客户经理按照规定的检查频率进行现场与非现场检查，判断信贷管理系统基于本息归还情况、逾期天数等指标对贷款风险分类（或称质量分类）的自动评定是否恰当，必要时做出调整，并将系统自动评定或人工初步调整后的贷款风险分类填写在贷后检查报告（或称风险分析报告）中，提交业务部门负责人审核。

2．有权部门（如信贷管理部门或风险管理部门）审查人监督检查贷后管理工作，之后提交部门负责人审核，必要时根据信贷风险、内部流程规定等提交风险管理委员会等有权机构（或人员）审核。

3．业务部门落实风险防范措施后，再次提交有权部门（如信贷管理部门或风险管理部门）及其他有权人审核。

（四）利息计提与收回 ​

1．贷款发放时，放款人员输入贷款利率等关键信息，并经独立的人员复核。之后的利率调整，需经有权人审批后，依据内部流程交由业务或信息科技人员在系统中调整。

2．系统按日或定期计提利息，会计结算人员核对系统中的贷款户利率、利息等信息。

3．经有权人复核后于固定结息日（如每月20日）由系统自动扣划贷款户利息并进行账务处理；对于结息日因账户余额不足未能全额扣划利息的，由业务部门人员进行催收（如电话或上门催收等）。

4．对于贷款本金或利息逾期超过一定天数的贷款，按照监管机构的规定作为非应计贷款进行停息挂账处理。

（五）贷款损失准备计提 ​

1．贷款损失准备计提政策（例如：分别计提单项准备和组合准备的贷款范围、适用模型、参数等）需经有权人审批。

2．对于需要单项评估计提准备的贷款，客户经理根据借款人及担保人的现金流量、财务状况及其他非财务指标等判断借款人到期还款能力、保证人担保能力及抵质押物公允价值等因素，填写预计未来现金流金额及流入时间，选用适当折现率得出需要计提的单项准备金额，并经有权人审核。

3．对于需要组合评估计提准备的贷款，由相关负责部门（如财务会计部、风险管理部等）结合宏观经济形势变化、不同类别的贷款风险水平、风险损失概率及历史损失经验等因素，确定组合准备应计提金额，并经有权人审核。

4．有权机构或人员（如风险管理委员会等）定期对贷款损失准备计提依据、计提结果进行审批。

（六）贷款转让与收回、不良贷款管理和核销 ​

1．业务部门提出贷款转让需求和拟定的转让条款，经法律部门、会计结算部门出具法律与会计处理意见后，提交有权人审批，之后，签订相关贷款转让合同、协议等。

2．贷款到期时，系统自动扣划到期本息并进行账务处理；对于借款人提前还款的，需报有权人审批后才能办理还款手续。

3．客户经理按照系统定期生成的逾期清单进行催收，并由专人复核催收记录。

4．有权部门或人员对不良贷款采取追索与保全措施。

5．对于各种清偿措施均无法收回且符合核销条件的贷款，报有权人审批后核销处理，之后向监管部门报备。

（七）担保抵押 ​

1．贷款审批前，专人（或聘请专业机构）对抵质押品出具评估意见。

2．抵质押物等出入库，分别经簿记和实物保管的复核，并经有权人签批。

3．定期盘点并检查残损情况，以便及时追加担保物。

4．贷款到期归还后，会计结算部门将本息归还凭证交客户经理，并经有权部门审核后，提示相关部门释放担保物。

二、银行承兑汇票循环 ​

银行承兑汇票业务作为信贷业务的一种，业务受理与尽职调查、信用评级与授信、审查审批、银行承兑汇票签发（相当于贷款发放）、信贷资料准备（如承兑协议、担保合同）、风险分类（或称质量分类）的主要流程一致。这里主要描述柜员收取保证金、领取空白银行承兑汇票等特殊环节：

（一）收取保证金、手续费，并签发银行承兑汇票 ​

1．柜员核对《银行承兑协议》、银行承兑汇票申请书、担保及抵质押手续落实确认书和汇票记载事项。

2．柜员收取保证金，以汇票为单位建立子账户输入汇票关键要素信息后，向客户（汇票申请人）出具收款证明。

3．柜员向空白凭证管理员申请领取空白银行承兑汇票，空白凭证管理员在会计要素系统登记后，向柜员移交空白银行承兑汇票。

4．汇票申请人填写空白银行承兑汇票并签章，柜员检查承兑汇票各要素填写是否正确、完整并收取手续费后，由另外一名保管印章的柜员在银行承兑汇票上签章，银行承兑汇票生效。

5．柜员复核银行承兑汇票与承兑协议等信贷资料中的关键要素信息（如日期、金额等），经过有权人员授权后，生成表外银行承兑汇票的会计凭证。

（二）银行承兑汇票到期支付（或垫付） ​

1．银行承兑汇票到期前，客户经理向汇票出票人（即申请人）提示付款，由出票人将足额票款划入账户。

2．银行承兑汇票到期时，柜员审核持票人开户行寄来的委托收款和汇票单据后，从出票人账户扣划后无条件向持票人付款。

3．若出票人未足额交存票款，则由银行在无条件向持票人付款的同时，垫付不足金额，并纳入贷款管理。

第二节 识别业务流程的错报风险 ​

一、信贷业务风险 ​

信贷业务风险主要表现为信用风险、国别风险、市场风险、操作风险、法律风险、舞弊风险等。

（一）信用风险 ​

信贷业务相关的信用风险是指借款人不能在合同约定时间全额偿还贷款本息而给商业银行带来损失的风险，该风险不仅来自于表内信贷资产，也来自于表外信贷资产。主要表现为：不良贷款率过高，导致信贷损失风险加大；信贷业务的行业、地区、单个客户等集中度过高、贷款的期限配置不合理（如短存长贷等）、抵押物价值下降、拨备覆盖率不足等。

（二）国别风险 ​

国别风险，是指由于某一国家或地区经济、政治、社会变化及事件，导致该国家或地区借款人或债务人没有能力或者拒绝偿付银行业金融机构债务，或使银行业金融机构在该国家或地区的商业存在遭受损失，或使银行业金融机构遭受其他损失的风险。转移风险是国别风险的主要类型之一，是指借款人或债务人由于本国外汇储备不足或外汇管制等原因，无法获得所需外汇偿还其境外债务的风险。

（三）市场风险 ​

信贷业务的市场风险主要表现为：未能正确、及时的预测利率调整信息，导致所签订的固定合同利率因市场行情的变化而低于市场利率。

（四）操作风险 ​

信贷业务的操作风险有多种表现形式，贯穿于贷前调查与审批、贷款发放、贷后管理等各个环节。主要表现为：在贷前调查环节，变相降低或放宽准入条件；在贷款审批方面，越权审批或未能及时发现不符合条件的贷款申请；在贷款发放方面，对不符合审批设定的前提条件的贷款作出发放处理等；在贷后管理方面，未按照规定实地走访与查看、未及时跟进预警信息等。

（五）法律风险 ​

主要表现为借款合同、担保与抵押合同等不规范引起纠纷从而导致损失等。

（六）舞弊风险 ​

主要表现为信贷业务人员与借款人等进行勾结，采取违规发放贷款等手段达到侵占信贷资产的目的；人为调节贷款损失准备计提金额；人为调节利息收入金额；人为调整五级分类评价等。

二、“信贷业务流程错报可能发生的环节”示例表 ​

针对信贷业务中公司贷款和银行承兑汇票流程，常见错报可能发生的环节示例如下表：

（一）公司贷款循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．贷前审批借款申请资料不真实或借款人不符合相应资质要求。

借款合同及担保、抵质押合同、借据等未经有权人签署。

2．贷款发放放款前未经复核人及有权人员复核及授权。

会计结算系统内的贷款关键信息与贷款合同、借据、信贷管理系统中信息等不一致。

3．贷后管理与风险分类未定期对贷款进行贷后检查及评定风险分类；贷后检查报告及风险评定报告未经有权人审批。

4．利息计提与收回贷款利息的计算和账务处理有误。

未及时收取到期利息；收取后未及时进行账务处理。

5．贷款损失准备计提贷款损失准备计提不足或超额计提。

6．贷款转让与收回、不良贷款管理和核销贷款转让未经授权；贷款转让的会计处理不恰当。

到期已归还贷款未及时更新到会计结算系统和信贷管理系统

提前还款未经授权；还款信息录入前未经复核。

核销贷款不符合核销条件或未经授权；核销贷款的资料不完整；已批准核销的贷款未做及时、正确的会计处理。

抵债资产未得到妥善保管；抵债资产的期末账面价值不正确。

7．担保抵押抵质押物未正确保管，价值未及时更新。

（二）银行承兑汇票循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．收取保证金、手续费，并签发银行承兑汇票保证金收取未经有权人审批。

保证金被串用、挪用或提前支取。

手续费收入未及时准确入账。

空白银行承兑汇票被挪用。

银行承兑汇票签发后未及时、正确入账。

2．银行承兑汇票到期支付（或垫付）对真实的委托收款凭证未及时付款；发生垫付后未及时追索。

第三节 识别和了解相关控制以及常用的控制测试 ​

注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对于信贷业务流程拟实施的进一步审计程序。对于信贷业务流程常用的控制测试举例如下。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计银行实际情况，特别是信息系统自动化的程度，作出相应的调整和取舍。

一、公司贷款 ​

公司贷款业务流程中与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用控制活动控制类型常用控制测试

1．贷前审批

确保借款申请资料的真实性及借款人符合相应资质要求，以防范借款人的欺诈行为或存在潜在信用风险。贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 贷款损失准备：计价和分摊客户经理审核借款人申请资料，检查是否符合办理信贷业务的基本条件，之后结合实地调查及其他调查手段收集借款人资信信息，形成贷前调查报告，并提交有权人分别进行复核和审批人工检查审核人和审批人的复核和审批记录

在信贷管理系统中，只有经授权人员才能拥有审批权限自动引入信息技术人员，测试审批权限已在信贷管理系统中设定，未经授权无法修改

借款合同及担保、抵质押合同等经有权人签署。贷款：存在、权利和义务、计价和分摊借款合同及担保、抵质押合同经复核后由有权人员签署人工检查复核人的复核记录，合同中的关键信息是否与授信审批结果一致；检查合同是否经有权人签署

2．贷款发放

放款前经有权人员审查已签署的信贷资料是否与审批意见一致；放款经过复核及授权贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 应收利息：存在、权利和义务、计价和分摊 利息收入：发生、完整性、准确性放款审查人员核对借款合同、借据、抵质押物办理手续等信息与信贷管理系统一致性，发出放款通知人工检查放款审查人员的审查记录

贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 应收利息：存在、权利和义务、计价和分摊 利息收入：发生、完整性、准确性放款时，由独立第三人复核会计核算系统中的贷款关键信息是否与放款通知、借款合同、借据、抵质押物信息等一致人工检查独立第三人在放款时的复核记录

放款人权限已在系统中设定自动引入信息技术人员，测试放款人权限已在系统中设定，且未经授权不得修改

会计核算系统内的贷款关键信息与借款合同、借据、信贷管理系统中信息等一致贷款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊 应收利息：存在、完整性、计价和分摊 利息收入：发生、完整性、准确性信贷管理系统中的贷款信息自动传输到会计核算系统自动/人工引入信息技术人员，测试信贷管理系统与会计核算系统之间的数据传输的准确性和完整性；检查专人对信贷管理系统和会计核算系统的定期核对记录

3．贷后管理与风险分类

确保对贷款进行定期检查及评定风险分类，且经有权人审批贷款：计价和分摊 贷款损失准备：计价和分摊信贷管理系统基于本息归还情况、逾期天数等指标对贷款风险分类（或称质量分类）进行初步自动评定自动引入信息技术人员，测试信贷管理系统中对贷款风险分类的初步自动评定

客户经理按照要求的贷后检查频率进行现场与非现场检查，检查信贷管理系统对贷款风险分类的初步自动评定是否恰当，必要时做出调整，并将系统自动评定或人工初步调整后的贷款风险分类，填写在贷后调查报告中提交有权人复核与审批人工检查贷后调查报告的审核与审批记录

在信贷管理系统中，只有经授权人员才拥有审批权限自动引入信息技术人员，测试审批权限已在信贷管理系统中设定，未经授权无法修改

4．利息计提与收回

准确计算贷款利息并进行账务处理应收利息：计价和分摊 利息收入：准确性计息系统中统一设置贷款利率及贷款利息的计算公式，定期自动计算贷款利息；相应修改需经有权人审批自动/人工引入信息技术人员，测试计息系统中对利率及利息计算公式的设定是否正确；检查相应修改经有权人审批的记录

及时收取到期利息并进行账务处理应收利息：存在、计价和分摊、利息收入：准确性、完整性、截止计息系统自动于结息日从指定账户扣划利息，并自动进行账务处理，更新计息系统和信贷管理系统中的数据自动引入信息技术人员，测试计息系统自动扣付利息，并自动进行账务处理，更新计息系统和信贷管理系统中的数据

5．贷款损失准备计提

合理计提贷款损失准备，防止计提不足或超额计提贷款损失准备：存在、完整性、计价和分摊 资产减值损失：发生、完整性、准确性、截止贷款损失准备计提政策（如适用模型、参数等）及调整需经有权人审批人工检查有权人对贷款损失准备计提政策的审批记录

有权人对贷款损失准备计提金额进行审批，需复核的因素包括：单项评估计提准备依据的预计未来现金流量金额及流入时间、折现率等参数选取是否适当；组合评估计提准备使用的模型、假设及参数等是否适当人工检查有权人对贷款损失准备计提结果及依据是否合理的审批记录

6．贷款转让与收回、不良贷款管理和核销

确保贷款转让经授权且正确进行会计处理贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 贷款损失准备：计价和分摊 应收利息：存在、计价和分摊贷款转让由业务部门提出需求和拟定转让条款后，由法律和会计结算部门出具意见，之后报有权人员审批人工检查贷款转让相关审批记录及依据的法律和会计意见

将到期已归还贷款本息及时更新会计结算系统和信贷管理系统贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 应收利息：存在、计价和分摊系统自动于到期日从指定账户扣划本息，并自动进行账务处理，同时更新会计结算、信贷管理系统中的数据自动引入信息技术人员，测试系统是否自动扣划本息及自动进行账务处理，同时自动更新会计结算、信贷管理系统数据

提前还款经授权，且还款信息经复核后及时更新会计结算系统和信贷管理系统贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 应收利息：存在、计价和分摊还款申请经复核后由有权人签批；收到款项后由会计部门有权人复核后出具还款凭证，系统通过接口将还款信息从会计结算系统传输到信贷管理系统人工检查有权人对还款申请的签批；检查还款凭证生成时是否经有权人复核

核销贷款符合核销条件且经有效授权；核销贷款的资料真实、完整；已批准核销的贷款得到及时、正确的会计处理贷款：存在、权利和义务、计价和分摊 贷款损失准备：计价和分摊贷款核销经有权人审批人工检查贷款核销记录，是否经有权人审批

确保抵债资产存在且得到妥善保管；正确反映抵债资产的期末账面价值抵债资产：存在、完整性、权利和义务、计价和分摊 抵债资产减值准备：计价和分摊定期盘点抵债资产权证资料、核实抵债资产实物状态，分析期末可收回金额，必要时计提减值准备，且经有权人审批人工检查抵债资产盘点记录及减值准备计提审批表，确认是否经有权人审批

7．担保抵押

正确保管抵质押物；及时更新抵质押物价值贷款损失准备：计价和分摊对于抵质押物的出入库管理，账面登记与实物保管分别由不同人员进行；出入库经有权人签批人工检查抵质押物的账面记录与实物保管分工；检查有权人签批的抵质押物出入库管理记录

有权人复核抵质押物定期盘点及估值调整、抵质押物追加的记录人工检查有权人复核抵质押物定期盘点、估值调整、追加担保物的记录

二、银行承兑汇票 ​

银行承兑汇票业务流程中与财务报告相关的内部控制分析如下（收取保证金前的内部控制与公司贷款基本相同，不再列示）：

控制目标财务报表认定常用控制活动控制类型常用控制测试

1．收取保证金、手续费，并签发银行承兑汇票

按规定收取保证金保证金存款：权利和义务、完整性、计价和分摊 信贷承诺：权利和义务、计价和分摊保证金收取经有权人复核并审批人工检查有权人对保证金收取的复核授权记录

保证金封闭管理，以防被串用、挪用或提前支取保证金存款：权利和义务、计价和分摊 信贷承诺：权利和义务、计价和分摊到期承兑/付款时，释放担保须经有权人授权；当票款未足额缴存需动用保证金还款时，也需经复核授权，除此之外，他人无权在会计系统中对保证金进行串用、挪用或提前支取操作自动引入信息技术人员，测试保证金支取或释放时的有权审批人在系统中的设定

手续费收入及时、准确入账手续费收入：准确性、截止经有权人复核并授权后，收取手续费并自动在会计结算系统中生成会计凭证，且不可修改；手续费率在系统中的调整及优惠费率需经有权人审批自动/人工引入信息技术人员，测试手续费收取和入账的有权审批人在系统中的设定；测试是否经授权后由系统自动生成会计凭证；检查有权人对手续费收取、费率调整及优惠费率的复核及授权记录

空白银行承兑汇票不被挪用信贷承诺：完整性、权利和义务、计价和分摊银行承兑汇票在系统中实施连续编号管理，系统拒绝跳号操作自动引入信息技术人员，测试银行承兑汇票是否无法跳号操作

只有经授权人员才可以在会计系统中进行空白银行承兑汇票的管理操作自动引入信息技术人员，测试会计系统中的权限设定

银行承兑汇票签发后及时、正确入账信贷承诺：完整性、计价和分摊柜员录入会计结算系统的银行承兑汇票信息，经有权人复核后，系统自动生成表外会计凭证自动/人工检查银行承兑汇票信息的有权复核人在系统中的设定；引入信息技术人员，测试是否经授权后由系统自动生成会计凭证

2．银行承兑汇票到期支付（或垫付）

对真实的委托收款凭证及时付款，发生垫付后及时追索信贷承诺：权利和义务、计价和分摊柜员复核委托收款凭证等资料后，经有权人复核无误后，无条件对持票人付款；发生垫付时自动转入不良贷款管理人工/自动检查到期支付及垫付经有权人授权；引入信息技术人员，测试垫款后，系统是否自动转入不良贷款

第四节 实质性程序 ​

一、贷款 ​

贷款业务涉及的主要会计科目包括：贷款、贷款损失准备、应收利息、利息收入、贷款减值损失等。

（一）分析程序 ​

针对贷款、贷款损失准备、应收利息等贷款表内科目，以及贷款承诺、保函等表外科目的期末账面价值与上一期期末账面价值进行变动分析，针对本期贷款利息收入与上期贷款利息收入相比较，考虑两期变动是否与市场环境以及被审计银行当期的信贷政策、信贷风险水平相符。此外，考虑执行以下分析程序：

1．结合宏观形势变化及银行自身信贷政策变化，对贷款余额分别按照贷款种类、行业、地区、担保方式、五级分类等进行分析；

2．对贷款日均余额（或月均余额）变动进行分析；

3．分析贷款五级分类与逾期账龄的逻辑关系是否正确；

4．与管理层讨论重大的贷款质量迁徙、不良贷款和不良率变动原因，及其对贷款损失准备、拨备覆盖率等的影响；

5．分析应收利息与贷款余额比率、应收利息账龄等，调查重大及未预期的变化；

6．针对利息收入，获取日均（或月均）余额表，在此基础上按贷款品种或期限等进行收益率分析，并与银行自身利率定价政策、银行上期收益率水平、央行同期基准利率、行业同期利率水平等相比较。

（二）细节测试 ​

1．贷款。

（1）获取信贷管理系统中的贷款清单，将其贷款总额与总账或业务状况表核对，检查是否一致。

（2）从贷款清单中选取样本进行贷款审阅，检查贷款合同、担保及抵质押合同、借据、放款与还款凭证等重要单据，确保与贷款清单中金额、利率、起止日期等信息一致。

（3）基于贷款清单抽取样本进行函证，以获取针对贷款存在性和准确性的审计证据。对于函证的数量和范围，注册会计师可以在综合考虑下述审计程序获取的审计证据基础上分析确定：注册会计师对贷款合同签署、贷款发放、本息归还等信贷业务环节内部控制测试的结果；针对银行信贷资产分级分类、减值评估所进行的贷款审阅抽样中对大量贷款合同资料和系统、财务记录的细节测试结果。

对于函证样本的选取，可以包括重大金额贷款样本、具有高风险特征的贷款样本（如账龄较长、关联交易等）、随机抽取贷款样本等。函证样本的选取，可以考虑增加不可预期性，以及时发现舞弊风险。注册会计师需要对函证过程实施控制。若未收到回函，可实施替代程序（如检查利息归还记录、现场走访查看等）。

（4）对于贷款受让与转让，在获取信贷资产转让清单的基础上抽取新增的信贷资产受让与转让交易，检查受让与转让合同、协议及担保合同等，根据权利与义务转移、风险与收益承担情况判断会计核算是否正确（如信贷资产转让的终止确认是否正确）。

（5）对于不良贷款的重大减少，与管理层沟通减少原因。若属于核销，则获取相关核销审批资料；若属于转让，可执行上述（4）的相关程序。

（6）对于贷款五级分类，应检查五级分类政策是否经管理层批准；抽取样本，根据贷款主要还款来源（借款人）、次要还款来源（担保、抵质押等）综合分析本息归还能力，进而判断五级分类的准确性。样本选取可以包括重大金额贷款样本、高风险行业或具有高风险特征的贷款样本、随机抽取贷款样本。高风险行业或具有高风险特征的贷款样本可以选取高耗能高污染及过剩行业贷款、年度内上调评级的贷款、同一贷款户有不同五级分类的贷款、本金或利息逾期但仍评级为正常或关注类贷款、小企业贷款等。

2．贷款损失准备。

（1）获取贷款损失准备变动表，检查计提和回拨额是否与利润表中贷款减值损失一致，本年转出是否与对应科目转入一致，本期核销额是否与全行审批额一致；

（2）关注贷款损失准备的回拨情况，与银行管理层讨论并了解损失准备回拨的原因；

（3）对于单项准备，执行以下程序：

①将按单项准备清单总额与总账核对一致；

②结合贷款审阅样本，检查贷款损失准备计提依赖的预计未来现金流、折现率等各种假设是否合理且有充分的依据，对于抵押类贷款的抵质押品，关注其用于减值计算的价值的合理性；

③检查单项准备计提结果的正确性。

（4）对于组合准备，执行以下程序：

①检查组合准备计提方法是否保持了一贯性，若有变化，了解其合理性；

②检查需计提组合准备的贷款信息与贷款清单一致；

③检查组合准备计提依赖的各种参数假设是否合理且有充分的依据，例如：贷款的历史迁徙率和损失率的数据来源、宏观经济形势对迁徙率的影响等。关注管理层针对各项参数假设所进行的情景测试及其结果，以及在必要时，对参数假设的合理性进行独立的回溯性分析。

④检查组合准备计提结果的正确性。

3．应收利息和利息收入。

（1）引入计算机辅助审计技术，对应收利息和利息收入进行实质性程序：如获取利息计提明细清单，检查是否所有应计贷款均包含在内、利率是否符合国家政策及银行内部规定、利息计提基数是否计算正确、利息是否按照设定的利息计提公式计算；对于手工计息或手工进行利息调整的，了解是否有合理原因，并抽取重大利息调整凭证进行测试；

（2）考虑实际利率的调整因素对息费的影响；

（3）检查应收利息账龄划分是否正确，是否存在表内核算但应调整计入表外应收利息的事项；

（4）对于重大的表外利息收回，结合贷款本金变动分析其合理性，检查相应本金或利息收回的原始资料，确认依据是否充分、是否计入正确的会计期间；

（5）检查已减值贷款利息冲转是否正确处理。

4．抵债资产。

（1）获取抵债资产清单，与总账核对一致；

（2）抽取重大抵债资产的抵入协议、权属证明等，检查是否拥有所有权，信息是否与抵债资产清单一致；

（3）检查期末抵债资产是否存在减值迹象，是否需计提减值准备；

（4）抽取重大抵债资产，进行盘点；

（5）结合对不良贷款的审阅程序，识别是否存在以物抵债手续已办理完毕，但没有及时对已获取的抵债资产进行账务处理的情况。

5．信息披露。检查财务报表披露中相关贷款分类和逾期信息、贷款损失准备变动信息、信用风险分析、流动性风险分析、市场风险分析等披露信息是否正确。

二、银行承兑汇票 ​

银行承兑汇票在表外作为信贷承诺披露，会产生手续费收入。在保证金收取时，形成保证金存款。到期时，出票人若未提交足额票款，则形成垫款。

（一）分析程序 ​

1．对表外银行承兑汇票的期末余额与上一期期末余额（分别扣除保证金前后）进行变动分析，考虑余额变动是否与市场环境以及银行当期的信贷政策、信贷风险水平相符；

2．结合银行承兑汇票业务量，分析手续费收入和保证金存款变动是否合理。

（二）细节测试 ​

1．获取银行承兑汇票期末明细清单，将银行承兑汇票总额与总账或业务状况表核对，检查是否一致；将清单中保证金余额核对至相应科目余额，检查是否一致；

2．根据审计抽样原则对银行承兑汇票业务进行信贷审阅，考虑其表内外五级分类的一致性。根据银行承兑汇票的信用风险状况，检查相关预计负债计提的合理性；

3．抽取样本，检查银行承兑汇票期末后的到期兑付凭证，以验证期末存在性及是否存在潜在损失；

4．结合银行承兑汇票清单，执行手续费收入的截止测试，确认是否已计入适当的期间；

5．检查银行承兑汇票的信用风险分析等披露信息是否正确。

第五章 资金业务流程审计 ​

本章以资金业务中的债券自营投资及交易为例，说明注册会计师如何了解和评价被审计银行资金业务流程层面的内部控制活动，以及注册会计师需要考虑执行的进一步审计程序。

需要说明的是，不同被审计银行的具体资金业务流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。例如，在资金业务中收集金融工具估值相关市场数据的方式和频率有可能因被审计银行信息技术水平存在差异而有所不同。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要结合被审计银行的具体资金业务状况，作出相应的选择和调整。

第一节 了解业务流程的主要步骤 ​

债券自营投资及交易循环涉及的主要环节包括：交易发起和授权审批、交易结算、清算、核算及对账、估值等。

资金业务部门一般分为前、中、后台部门，由于被审计银行在风险控制、交易结构的复杂程度、交易规模等诸多方面存在差异，不同被审计银行在前、中、后台职能分配上可能有所不同，一般来说前、中、后台职能如下：

前台：负责交易的发起、交易的录入及复核等。

中台：负责风险控制，包括：逐笔交易复核；识别、计量和监测市场风险；监测相关业务经营部门和分支机构对市场风险限额的遵守情况，报告超限额情况；识别、评估新产品中包含的市场风险，审核相应的操作和风险管理程序；及时向董事会和高级管理层提供独立的市场风险报告等。

后台：负责交易的正式确认、交易结算、款项收付、入账复核和对账等。

债券自营投资及交易循环关键业务流程概述如下：

一、债券交易发起和授权审批 ​

（一）投资方案与策略 ​

1．被审计银行管理层于年初批准年度投资方案，投资方案中的内容一般包括上一年投资情况总结、本年计划的投资规模、投资品种、投资目标（包括配置情况和收益率等）。

2．前台交易部门负责账户日常管理与监控，并根据市场变化动态提出交易配置与调整策略，报有权人审批后落实。

（二）额度限制 ​

1．交易额度的制定需遵循适当的审批程序。相关人员根据授信方案在系统中设置各类授信额度及其细分额度等参数；

2．前台交易人员在交易前应查询交易对手额度；中台人员负责对交易对手额度的监控职责。需新增授信对象或需追加授信额度时，前台交易人员应及时向有关额度管理部门提出申请，经过有权人逐笔、逐级审批。

（三）交易审批及执行 ​

1．前台交易人员根据债券交易要素填制债券交易单据（《审批单》），经有权人逐笔、逐级审批；

2．在《审批单》中前台交易人员选择金融资产的分类，经有权人逐笔、逐级审批；

3．前台交易人员根据《审批单》中的交易要素与交易对手达成交易，打印相应的债券交易成交单（《成交单》），或签署《债券买卖协议》；

4．《成交单》或《债券买卖协议》经前台交易人员签字后，经独立人员复核其与《审批单》中的交易要素是否一致、是否由有权人审批、是否符合风险监控指标后签字盖章；

5．前台交易人员在债券的交易操作完成后，根据《成交单》或《债券买卖协议》，及时在相关资金业务系统中输入相关交易；

6．中台人员根据原始单据核对相关资金业务系统中的交易要素信息，对授权授信执行情况和操作合规性进行复核。中台人员核对发现的交易差错应履行重新审批及更正流程；

7．在中台人员复核通过之后，前台交易人员将经中台人员复核通过后的《成交单》或《债券买卖协议》、《审批单》送交后台部门。

二、结算、清算、核算及对账 ​

1．后台人员核对系统与《成交单》或《债券买卖协议》的结算信息，在系统中检查“券足”或“款足”后，进行“付款确认”，并由独立的复核人员进行复核，同时在相关资金业务系统中进行交易放行。

2．系统自动完成账务处理：对于买入债券业务，前台交易人员在相关资金业务系统中已经选择了金融资产的分类并经过有权人审批后，系统自动完成账务处理，对于卖出债券业务，系统会根据提前设定的逻辑自动计算结转成本并完成账务处理。

3．记账凭证及附件提交后台部门进行跨行发报处理。经办人、复核人依次对照单据进行确认、复核后在相关资金业务系统中做发报处理，报文指令通过系统直联实时传送到清算系统进行支付。

4．当日业务结束后，后台人员清点实际凭证张数，核对无误后登记凭证交接簿，当日入库保管。

5．相关资金业务系统根据录入的债券信息每天自动计提利息及折溢价摊销，并自动记账。

6．中后台部门之间、与交易对手行之间、后台与登记结算公司之间定期进行债券、账户余额等的对账。

三、估值 ​

1．资金中台人员拟定估值政策，包括估值方法、估值模型、重要参数的选择等，并报负责人员、有关部门或委员会审批后执行。

2．估值自动从相关报价系统（如：彭博、路透、中债网和外管局网站等）获得，或者由前台估值人员将相关报价系统数据手动导入系统，中台人员检查外部市场数据导入结果。

3．中台人员每日进行价格验证，逐笔分析其价格偏离原因或估值差异原因，视情况与前台交易人员进行沟通。在分析和沟通的基础上，形成价格验证报告，发送有关负责人审阅。

4．中台人员每月汇总编写上月价格验证月报，分类汇总分析偏离市价原因，根据实际情况对前台交易、估值及产品控制工作提出相关改进建议。月报完成后提交负责人审批，审批完后报送前台、中台部门领导和行领导。

5．通常，中台估值人员每个月末对所有头寸进行估值，经复核后后台入账。

6．中台人员根据债券的重估结果，判断债券减值迹象，计算减值损失数据并经负责人审核后，发送后台部门进行减值准备的账务处理。

第二节 识别业务流程的错报风险 ​

一、资金业务风险 ​

资金业务风险主要表现为市场风险、流动性风险、信用风险、操作风险、法律风险、资金敞口管理风险等。

（一）市场风险 ​

主要表现为：不能及时掌握市场价格信息，或未能对市场的波动作出正确的预期与判断；未按照市场价格计算交易头寸的市值和浮动盈亏。

（二）流动性风险 ​

主要表现为：未能建立有效的流动性预测框架体系，资金流发生缺口时不能及时控制；未能按时监控资金的流动，可能增加额外的融资成本。

（三）信用风险 ​

主要表现为：未能防止或减少交易对手不按时履行偿还义务而发生损失；未能识别及准确量化表外项目的信用风险。

（四）操作风险 ​

主要表现为：各部门岗位设置不合理，未实现有效的岗位分离；未能聘用合格的交易人员；交易员越权操作、操作失误带来损失；交易员的内部欺诈风险；未能有效安排信息技术的应用；信息系统未能充分保护重要数据；信息系统不能提供可靠信息；业务的意外中断或系统出现错误，例如软件或硬件错误、通信问题以及设备老化。

（五）法律风险 ​

主要表现为：使用了不常见或不被接受的合约文档，导致交易分歧或损失；遭客户起诉而应诉失败。

二、“债券自营投资及交易流程错报可能发生的环节”示例表 ​

针对资金业务中债券自营投资及交易流程，常见错报可能发生的环节示例如下表：

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．债券交易发起和授权审批投资方案未经审批；投资策略未定期进行分析，投资策略的制定和调整未经过适当的审批

超授权开展业务

成交信息不正确导致交易风险

2．结算、清算、核算及对账交易清算信息与成交信息不一致，可能导致经济损失和账务记录错误

金融资产分类/成本结转不正确

利息金额不正确，可能导致经济损失和账务记录错误

未定期进行债券、账户余额等对账，可能导致账务记录错误

3．估值估值基础数据采集错误或不完整

价值重估错误；未根据估值结果正确、及时入账

未识别或正确计提资产减值准备

第三节 识别和了解相关控制以及常用的控制测试 ​

注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对于资金业务流程拟实施的进一步审计程序。对于资金业务流程常用的控制测试举例如下。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计银行实际情况，特别是信息系统自动化的程度，作出相应的调整和取舍。

债券自营投资及交易循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．职责分离

债券交易的前中后台不同职责相分离交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊前台：负责交易的发起、交易的录入及复核等；中台：负责风险控制；后台：负责交易的正式确认、交易结算、款项收付、入账复核和对账等。人工/自动获取前中后台职责分工表，并检查系统中的权限设置

2．债券交易发起和授权审批

投资方案经过管理层批准；投资政策的制定和调整经过适当的审批交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在被审计银行管理层于年初批准年度投资方案；前台交易部门负责账户日常管理与监控，并根据市场变化动态提出交易配置与调整策略，报有权人审批后落实人工检查年度投资方案是否被管理层批准；检查交易配置与调整策略是否经有权人审批

在恰当的权限内开展业务交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、完整性相关人员负责根据授信方案在系统中设置各类授信额度及其细分额度等参数人工/自动检查系统中设置的各类授信额度及细分额度等参数是否与授信方案一致；引入信息技术人员，对系统权限设置进行测试

超出交易对手授信额度限制或者超过前台交易人员交易额度授权的交易，经有权人逐笔、逐级审批人工检查超出交易对手授信额度限制或者超过前台交易人员交易额度授权的交易，是否经有权人逐笔、逐级审批

交易要素信息准确交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊《审批单》经有权人逐笔、逐级审批。人工检查《审批单》是否经有权人逐笔、逐级审批

《审批单》中关于金融资产分类的信息经有权人逐笔、逐级审批。人工检查《审批单》中关于金融资产分类的信息是否经有权人逐笔、逐级审批

《成交单》或《债券买卖协议》经前台交易人员签字后由独立复核人员复核后签字盖章人工检查《成交单》或《债券买卖协议》的交易信息是否与《审批单》一致；检查《成交单》或《债券买卖协议》是否经独立复核人员签字盖章

交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、完整性、计价和分摊前台交易人员在相关资金业务系统中输入相关交易，中台人员根据原始单据核对系统中的交易要素信息，对授权授信执行情况和操作合规性进行复核人工检查原始单据的交易要素信息是否与相关资金业务系统中的记录一致；检查系统中是否有中台人员的复核记录

3．结算、清算、核算及对账环节

交易清算信息与成交信息一致交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、权利和义务、完整性后台人员按照《成交单》或《债券买卖协议》核对系统中的结算信息，在系统中检查“券足”或“款足”后进行交易放行人工检查后台人员是否将《成交单》或《债券买卖协议》与系统中的结算信息进行了核对

交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、权利和义务、完整性记账凭证及附件提交后台部门进行跨行发报处理。经办人、复核人依次对照单据进行确认、复核后在相关资金业务系统中做发报处理，报文指令通过系统直联实时传送到清算系统进行支付人工/自动检查已经录入系统的交易是否经经办人、复核人确认、复核；检查记账凭证与附件信息是否一致；引入信息技术人员，测试相关资金业务系统至清算系统之间的数据传输的准确性和完整性

金融资产分类/成本结转正确、账务处理及时准确交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：权利和义务、计价和分摊系统自动完成账务处理：对于买入债券业务，系统根据前台人员输入的金融资产分类自动入账；对于卖出债券业务，系统会根据提前设定的逻辑自动计算结转成本并完成账务处理自动引入信息技术人员，对系统的账户处理逻辑进行测试

利息金额计算准确持有至到期投资/可供出售金融资产：完整性、计价和分摊； 应收利息：完整性、计价和分摊 利息收入：完整性、准确性相关资金业务系统每天自动计提利息及折溢价摊销，并自动记账自动引入信息技术人员，对系统自动计提利息及折溢价摊销进行测试

交易信息被完整的记录交易性金融资产/持有至到期投资/可供出售金融资产：存在、权利和义务、完整性中后台部门之间、与交易对手行之间、后台与登记结算公司之间定期进行债券、账户余额等的对账人工检查对账单是否按期进行核对，核对结果是否经过复核，核对不一致是否进行跟进

4．估值

选用适当的、经批准的估值政策交易性金融资产/可供出售金融资产：计价和分摊资金中台人员拟定估值政策，包括估值方法、估值模型、重要参数的选择等，并报负责人员、有关部门或委员会审批后执行。人工检查估值政策是否完整、合理，并经授权人员、机构批准

估值基础数据采集准确交易性金融资产/可供出售金融资产：计价和分摊估值自动从相关报价系统获得或者由前台估值人员将相关报价系统数据手动导入系统，中台人员检查外部市场数据导入结果人工/自动如果是自动导入，则引入信息技术人员，测试自动报价系统至相关资金业务系统之间数据传输的准确性和完整性；如果是手动导入，则检查外部市场数据是否经中台人员检查

确保估值结果准确并正确、及时入账交易性金融资产/可供出售金融资产：计价和分摊；公允价值变动收益/（损失）、投资收益：准确性； 资本公积：计价和分摊中台人员每日对偏离市价交易进行验证，形成价格验证报告，发送负责人审阅。中台每月汇总编写上月价格验证月报，分类汇总分析偏离市价原因，根据实际情况对前台交易、估值及产品控制工作提出相关改进建议。月报完成后提交负责人审批，审批完后报送前台、中台部门领导和行领导人工检查每日价格验证报告是否经负责人审阅；检查价格验证月报是否经适当审批

交易性金融资产/可供出售金融资产：计价和分摊； 公允价值变动收益/（损失）、投资收益：准确性； 资本公积：计价和分摊中台估值人员于每个月末对所有头寸进行估值，经复核后后台入账人工检查交易账户头寸估值结果是否经相关负责人复核；检查入账是否与复核后的估值结果一致

正确计提资产减值准备持有至到期投资/可供出售金融资产：计价和分摊； 资产减值损失：准确性中台人员根据债券的重估结果，判断债券减值迹象，计算减值损失数据并经过负责人审核后，发送后台部门进行减值准备的账务处理人工检查债券减值损失数据是否经负责人审核；是否与记账凭证一致

第四节 实质性程序 ​

资金业务中债券市场业务涉及的主要会计科目包括：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、公允价值变动收益/（损失）、投资收益/（损失）、资本公积、利息收入以及应收利息等。

一、分析程序 ​

1．对交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的期末账面价值与上一期期末账面价值进行变动分析，考虑余额变动是否与市场环境以及被审计银行当期的投资政策相符。

2．将债券投资利息收入金额与债券投资的日均金额进行比较，计算出平均收益率，对收益率进行变动分析。

3．对债券买卖价差、投资收益进行合理性测试。

二、细节测试 ​

1．取得并检查交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产本期交易和余额的明细清单，将各类资产余额与科目余额表核对，检查是否一致。

2．从可取得债券基本信息（如利率、期限等）的外部网站（如：中国债券网和彭博等）中查询截至当期期末的债券基本信息，与债券数据库信息进行核对。

3．对债券投资余额、是否被质押或冻结等信息进行函证。

4．如债券有活跃市场价格，从可取得债券公允价值信息的外部网站（如：交易所、中国债券网和彭博等）中查询调阅截至当期期末的债券的市场价格，与入账的公允价值进行对比，从而确认计价的合理性。

5．如债券没有活跃的市场价格，银行创建估值模型进行估值的，则利用估值专家的工作，检查估值模型的参数、估值方法等，对估值模型进行测试，或者独立进行建模估值测试工作。

6．询问被审计银行对于减值准备的计提方法并检查具体的计算过程，是否较往年有较大变化。查看债券期末的信用评级信息是否发生重大变化，查看市价低于账面价值的债券，检查是否存在减值迹象。

7．询问管理层关于投资分类以及重分类的标准，分析债券数据库中投资分类、重分类是否符合企业会计准则规定。关于持有至到期金融资产污染条款（即企业会计准则第22号中“金融工具的确认和计量”第16条）测试：检查当期被审计银行将未到期的“持有至到期投资”中的债券出售或者重分类的金额，计算该金额所占比例，判断是否违反“污染条款”。

8．对可供出售债券资产公允价值调整进行变动分析，尤其是非利润性变动，将本期公允价值的增减变动与计入资本公积、递延所得税以及投资收益中的金额进行核对。

9．检查期末是否存在所有权受限的债券，与询证函情况进行核对，并检查所有权受限相关披露是否充分恰当。

10．对债券投资的信用风险分析、流动风险分析、市场风险分析（含利率风险分析、汇率风险分析等）等信息披露进行检查。

11．重新计算应收利息和利息收入。

第六章 现金及柜台业务流程审计 ​

本章以现金及柜台业务中的存款业务、金库管理、柜员现金箱管理、ATM机管理、重要空白凭证管理为例，说明注册会计师如何了解和评价被审计银行现金及柜台业务流程层面的内部控制活动，以及注册会计师需要考虑执行的进一步审计程序。

需要说明的是，不同被审计银行的具体业务流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。例如，被审计银行的信息技术的水平存在差异，柜台业务中的授权、双签可能存在系统自动控制，也有可能由人工进行控制。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要结合被审计银行的具体业务状况，作出相应的选择和调整。

第一节 了解业务流程的主要步骤 ​

一、存款业务循环 ​

存款业务循环的关键业务流程概述如下：

（一）开立账户子循环 ​

1．受理并审核开户申请。

（1）收到开户申请书和开户所需资料，如客户营业执照，税务登记证，机构代码证，法定代表人身份证件和预留印鉴等。

（2）经办柜员检查开户资料。

（3）复核人员审核开户资料。

（4）复核人员批准开户申请。

2．录入客户资料至系统并复核。

（1）经办柜员将客户资料和账户资料录入系统。

（2）复核人员审核提交资料。

3．对公存款业务印鉴卡管理。

（1）经办柜员及复核人员审核印鉴卡片并签章确认。

（2）印鉴卡片各联由相关部门保管。

（3）印鉴卡片专夹保管定期入电子验印系统印鉴库。

（4）附有开户资料清单的全套开户资料由相关部门按照账户名称分别保存。

（二）存取款子循环 ​

1．检查核对客户信息。

（1）经办柜员审查客户提交的相关资料是否完整准确，如：法定代表人身份证件、预留印鉴、经办人身份证等。

（2）经办柜员将客户资料印鉴与预留印鉴进行核对。

（3）经办柜员将客户资料与系统内客户信息进行核对。

2．录入系统打印凭证，复核传票或凭证。

（1）经办柜员在存款业务系统中录入交易。

（2）对于超过一定金额的存、取款交易，根据银行授权审批权限要求，系统要求强制复核，由复核人员核对凭证信息与系统信息是否一致，在系统中进行复核。

（3）打印传票或凭证，由客户签字确认，并由柜员及复核人员在传票或凭证上签章。

（三）计息结息子循环 ​

1．存款系统根据基准利率或合同利率实时更新。

2．存款系统每日根据基准利率或合同约定利率对客户计息。

3．存款系统在存款的结息日、到期自动转存日、结清时，以及提前支取时自动结息。

（四）存款余额对账子循环 ​

1．对账单制作及发送。

（1）专职对账操作人员制作存款余额对账单。

（2）发送余额对账单据。

2．检查审核对账回单信息。

（1）审核收回的对账单据回执。

（2）及时处理经未达账项调整后对账不符的存款。

（3）查看回复的对账单中客户地址与系统中地址是否一致。

（五）销户子循环 ​

1．受理销户申请。

（1）存款人填制销户申请书及其他相关资料（如：法定代表人身份证件、预留印鉴、经办人身份证）提交开户行。

（2）复核人员审查相关资料并在销户申请书上签章。

2．结清账户余额。

（1）经办柜员检查销户人是否还清应收未收利息。

（2）经办柜员检查销户人是否结清应收结算费用。

（3）经办柜员检查销户人是否已归还账户使用的透支额度。

（4）经办柜员检查是否已扣收隔夜透支利息及各种手续费。

3．收回未用重要空白凭证。

（1）经办柜员收回销户人未用重要空白凭证。

（2）经办柜员作废重要空白凭证。

（六）事后监督子循环 ​

1．凭证保管。

（1）后督人员定期整理凭证。

（2）复核凭证信息。

2．对账。

（1）管理人员定期对业务账和会计账进行核对并登记。

（2）管理人员跟进对账差异，检查凭证补录工作。

二、现金管理循环 ​

现金管理循环的关键业务流程概述如下：

（一）金库管理子循环 ​

1．人员入库登记。

（1）金库管理部门建立出入人员登记簿。

（2）守库员审查进入金库人员的身份和进库手续。

（3）入库人员在人员登记簿上登记。

2．实物出入库登记。

（1）金库管理部门双人清点出入库实物并登记。

（2）领取/送行人员在登记簿上签字登记。

3．开启金库库门。

（1）库门实行管库员及主管人员多人掌管门控。

（2）多人同时开启金库。

4．进出库权限设置及身份核实。

（1）金库仅允许库管人员和符合手续的检查人员及维护人员进入。

（2）库管员和业务人员需要权责分离。

（3）库管员需对交接人员进行身份识别。

5．关闭金库。

管库人员需使用钥匙或密码关闭金库。

6．定期查库及查库后登记。

（1）各级主管人员定期进行查库，并对差异进行追踪处理。

（2）建立查库登记簿，详细记载检查事项，并由查库人员签字确认。

（二）柜员现金箱管理流程 ​

1．柜员现金箱领取。

（1）营业前，主管人员指定专门人员与管库员进行现金箱交接手续，交接后需在交接登记簿上签字确认。

（2）营业前，柜员从指定的专门人员处领取现金箱并对现金箱完整性进行清点。

2．柜员现金箱的日间保管。

柜员临时离柜，应将现金、重要空白凭证、有价单证、印章等放入柜员现金箱上锁保管。

3．柜员现金箱日终盘点入库。

（1）日终前，由柜员及业务主管双人将现金箱中的现金、重要空白凭证等与存款业务系统核对一致。

（2）日终时，现金箱由营业室和金库管理人员双人办理入库手续进行交接，并在交接登记簿上签字确认。

（三）ATM机管理子循环 ​

1．钥匙和密码管理。

（1）钥匙、密码实行“分管制度”，需由不同人员分别管理。

（2）钥匙实行“双套制”，区分日常使用及备用钥匙分别保管：

对于日常使用要求，建立交接登记簿，据实登记钥匙领还时间，并由交接双方签章确认。

备用钥匙需由主管人员点验后放入保险箱保管。

2．ATM加钞及取钞。

（1）主管人员在存款业务系统中进行审批，调出所需现金。

（2）双人领取现金实物进行加钞工作。

（3）双人取出现金并进行清点。

（4）经清点无误后，尾箱柜员和ATM管理员进行现金实物移交。

（5）柜员把交易录入存款业务系统后，打印记账凭证。

（6）主管人员签字复核录入交易及记账凭证。

3．ATM机长短款处理。

（1）网点柜员发现自助设备长短款后在系统中进行挂账，并汇报给主管。

（2）主管人员当日在存款业务系统中对长短款挂账进行复核。

（3）柜员对长短款发生原因进行调查处理。

（4）处理完成后由主管对后续处理工作进行登记。

4．网点报表核对。

（1）营业室核对总账余额表中现金余额和ATM报表反映所属设备现金合计数余额。

（2）主管人员对核对结果进行复核。

（3）对核对不一致的情况进行跟踪并解决。

5．档案管理。

银行应将ATM系统日志流水及ATM相关报表入业务档案管理，定期归档。

（四）重要空白凭证管理子循环 ​

1．购买。

（1）各业务部门根据需求提出购买申请，统一提交至采购部门。

（2）采购需求根据金额大小逐级审批后，由采购部门统一下单。

2．入库。

（1）填写领用单并经审批复核。

（2）双人清点空白凭证实物，验收无误后入库。

（3）在重要空白凭证使用保管簿上签字登记。

（4）记账员在存款业务系统中进行相应的账务处理。

（5）二次复核账务处理信息。

3．出库。

（1）领用人持上级批准的领用单办理领取业务。

（2）管库员双人复核领用单信息，并进行登记。

（3）记账员在存款业务系统中进行相应的账务处理。

（4）二次复核账务处理信息。

4．核销。

（1）重要空白凭证管理部门填写空白凭证销毁清单。

（2）清单经逐级审批。

（3）重要空白凭证管理部门登记使用登记簿，办理出库。

（4）多部门共同监督销毁重要空白凭证，并签字确认。

（5）填写销毁表，记录销毁情况。

5．保管。

（1）重要空白凭证由双人保管，及时登记使用登记簿。

（2）使用登记簿应由多人复核。

6．盘点。

（1）柜员日终前将重要空白凭证与存款业务系统核对一致。

（2）各级管理人员定期对重要空白凭证领用情况进行复核，并签字确认。

（3）各级管理人员定期对重要空白凭证进行盘库，并签字确认。

（4）各级管理人员对重要空白凭证进行不定期抽查，并签字确认。

第二节 识别业务流程的错报风险 ​

一、现金及柜台业务风险 ​

现金及柜台业务主要面临的风险包括：操作风险、利率风险、流动性风险、舞弊风险等。

操作风险是现金及柜台业务中所面临的最主要风险。现金及柜台业务存在大量的手工操作环节，内部控制机制失效，有章不循、从业人员素质参差不齐，缺乏较高的道德规范等，都有可能导致潜在的操作风险。在日常经营活动中，业务处理未经授权或错误操作，是银行在应对操作风险时需要着重关注的领域。另外，随着被审计银行系统的改造、升级，银行对于IT系统的依赖性不断增强，并购和外包活动增多，系统管理相关的操作风险也不容忽视。

二、“现金及柜台业务流程错报可能发生的环节”示例表 ​

（一）存款业务循环 ​

1．开立账户子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①受理并审核开户申请客户提供信息不真实、不完整导致未能及时发现潜在的欺诈、舞弊行为

②录入客户资料至系统并复核录入系统的账户资料未经过审核或录入不正确导致系统中存款信息不准确

③对公存款业务印鉴卡管理客户印鉴未被准确录入电子验印系统导致无法有效核对客户印鉴

2．存取款子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①检查核对客户信息客户提供信息不真实、不准确导致未能及时发现潜在的欺诈、舞弊行为

②录入系统打印凭证，复核传票或凭证录入系统信息不准确导致财务报表发生错报

3．计息结息子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①存款系统根据基准利率或合同利率实时更新利率维护不及时、不准确可能导致计息、结息金额不准确

②存款系统每日根据基准利率或合同利率对客户计息利息计算公式维护不正确可能导致计息金额不准确

③存款系统在存款的结息日、到期自动转存日、结清时，以及提前支取时自动结息利息计算公式维护不正确可能导致结息金额不准确

4．存款余额对账子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①对账单制作及发送无独立的对账人员按约定频率或方式发送对账单可能导致对账环节失效，无法及时发现潜在的错报或舞弊风险

②检查审核对账回单信息未及时跟进对账单回单差异或未及时回复的情况，导致无法及时发现潜在的错报或舞弊风险。客户地址维护不准确或不独立可能导致潜在的欺诈、舞弊风险

5．销户子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①受理销户申请客户提供信息不真实、不完整导致未能及时发现潜在的欺诈、舞弊行为

②结清账户余额结清账户本息金额未经审核可能导致财务报表错报

③收回未用重要空白凭证重要空白凭证未收回可能导致存款人的欺诈行为

6．事后监督子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①对账未定期进行对账或及时跟进对账差异可能导致无法及时发现财务报表错报

（二）现金管理循环 ​

1．金库管理子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①人员入库登记出入库手续不全，非授权人员进入现金保管区；未严格核实交接人员身份，交接过程不合规，未及时在交接登记簿上登记和复核，均可能导致无法有效防范欺诈、舞弊行为

②定期查库及查库后登记未按规定频率进行查库并登记，可能会导致账实核对有误，无法有效防范欺诈、舞弊行为

2．柜员现金箱管理子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①柜员现金箱领取柜员现金箱交接手续不符合规范，未及时检查现金箱的完整性，均有可能导致无法有效防范欺诈、舞弊行为

②柜员现金箱的日间保管柜员临时离柜未将现金箱妥善保管，无法有效防范舞弊行为

③柜员现金箱日终盘点入库柜员现金箱日终未由双人盘点或保管手续不符合规范，均可能导致无法有效防范欺诈、舞弊行为

3．ATM机管理子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①钥匙和密码管理未建立钥匙、密码等保管过程中的交接登记制度，无法有效地进行责任认定

②ATM机加钞及取钞自助设备加钞、取钞未经主管人员审批，现金未由双人清点、复核，可能导致财务报表错报及员工欺诈行为带来的舞弊风险

③ATM机长短款处理未及时调查长短款发生的原因可能导致无法及时发现财务报表错报

④网点报表核对网点报表未经审核或未及时跟进核对不一致的情况，可能导致无法及时发现财务报表错报

4．重要空白凭证管理子循环。

业务流程常见错报可能发生的环节示例

①购买重要空白凭证购买及入库未经过适当审核，导致无法及时发现员工欺诈行为

②入库重要空白凭证入库未经过适当审核，导致无法及时发现员工欺诈行为

③出库重要空白凭证出库未经过适当审核，导致无法及时发现员工欺诈行为

④核销核销未经适当审核，无独立人员监销，导致无法及时发现员工欺诈行为

⑤保管保管不符合规定，导致无法及时发现账实不符的情况及可能的欺诈行为

⑥盘点盘点不及时、不独立，导致无法及时发现账实不符的情况及可能的欺诈行为

第三节 识别和了解相关控制以及常用的控制测试 ​

注册会计师需要针对财务报表重大错报风险，选择对于现金及柜台业务流程拟实施的进一步审计程序。对于现金及柜台业务流程常用的控制测试举例如下。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计银行实际情况，特别是信息系统自动化的程度，作出相应选择和调整。

一、存款业务循环 ​

（一）开立账户子循环 ​

开立账户子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．受理并审核开户申请

确认客户提供信息的真实完整，确认账户开立资料均已进行审核吸收存款：存在、完整性会计主管对资料合规性、完整性和会计科目使用的准确性进行复核。每个录入系统账户资料均经过相关复核人工检查经批准的账户申请资料；检查账户开立审核记录；检查录入系统账户资料；检查录入系统账户资料复核记录

2．录入客户资料至系统并复核

确认客户资料均已准确录入系统，确认录入系统的账户资料均已进行复核吸收存款：存在、权利和义务、完整性会计主管对资料合规性、完整性和会计科目使用的准确性进行复核。每个录入系统账户资料均经过相关复核人工检查经批准的账户申请资料；检查账户开立审核记录；检查录入系统账户资料；检查录入系统账户资料复核记录

3．对公存款业务印鉴卡管理

确认开户客户印鉴已被准确录入电子验印系统吸收存款：存在、权利和义务开户客户印鉴均被准确录入电子验印系统人工检查经办柜员及复核人员是否审核印鉴卡片并签章确认；检查是否印鉴卡片专夹保管，客户印鉴是否定期录入电子验印系统

（二）存取款子循环 ​

存取款子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．检查核对客户信息

确认客户提供信息真实完整，确认客户信息与系统一致吸收存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊经办柜员接收客户提交的存取款申请资料，核对其与系统中客户信息是否一致，并检查验印系统中显示的客户预留印鉴是否与客户提供的印鉴的一致人工检查存取款资料信息的审核记录

2．录入系统打印凭证，复核传票或凭证

确认录入系统信息准确无误吸收存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊复核人员检查系统中的所有信息与原始凭证的一致并签章人工/自动检查复核人员复核记录；如为系统自动控制，引入信息技术人员测试系统的强制复核

（三）计息结息子循环 ​

计息结息子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．存款系统根据基准利率或合同利率实时更新

确认基准利率准确性应付利息：存在、完整性、计价和分摊； 利息支出：发生、完整性、准确性在系统中设置基准利率，并对系统中的基准利率进行维护，各种类型的存款将根据基准利率自动对利率进行更新人工/自动检查基准利率维护是否经过适当复核；测试单笔存款利息计算是否准确

2．存款系统每日根据基准利率或合同利率对客户计息

确认利息计算完整准确应付利息：存在、完整性、计价和分摊；利息支出：发系统根据设置的基准利率每日自动计算应计利息及利息支出自动引入信息技术人员，测试存款利息计算是否准确

生、完整性、准确性

3．存款系统在存款的结息日、到期自动转存日、结清时，以及提前支取时自动结息

确认利息计算完整准确应付利息：存在、完整性、计价和分摊； 利息支出：发生、完整性、准确性系统根据设置的基准利率每日自动计算应付利息及利息支出自动引入信息技术人员，测试存款利息计算是否准确

（四）存款余额对账子循环 ​

存款余额对账子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．对账单制作及发送

对账单办理人员与会计处理人员之间要职责分离吸收存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊对账处理人员与会计处理人员职责分离，由专门人员进行复核人工检查对账处理人员与会计处理人员是否职责分离，是否有专门人员进行复核

2．检查审核对账回单信息

确认对账单回单信息准确无误吸收存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊对账单回函由专职人员签字或盖章；复核人员复核对账单印鉴；专职人员对回函不符情况进行跟进人工检查对账单回单信息、印鉴及专职人员的签字；询问回函不符解决的相关规定及发生频率；检查不符回函的跟进情况

确认对未回复情况均已进行了跟进客户存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊对未回复对账单进行跟进并及时解决人工检查逾期未回函解决的相关规定及发生频率；检查逾期未回函相关解决档案记录

（五）销户子循环 ​

销户子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．受理销户申请

确认受理的销户申请均已经审批吸收存款：存在、权利和义务销户所需客户资料齐全、合规。每个账户关闭均经过相关复核。授权人员复核系统中的所有信息与原始凭证一致并留下授权痕迹人工检查销户申请材料及复核记录；检查复核人员的授权记录

2．结清账户余额

确认销户时已经结清账户余额吸收存款：存在、权利和义务进行账户销户时，系统确认销户人的贷款、表内外应收未收利息、结算费用必须全部结清自动测试进行账户销户时，若销户人的贷款、表内外应收未收利息、结算费用未全部结清，系统是否可以进行销户操作

3．收回未用重要空白凭证

确认销户信息均已准确录入系统吸收存款：存在、权利和义务销户手续均须完整（例如：收回未使用重要空白凭证、销户的客户印鉴卡及销户申请上应盖有“注销”章、客户印鉴是否从印鉴系统中删除）人工检查销户资料手续是否完整合规

（六）事后监督子循环 ​

事后监督子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．对账

确保定期对账吸收存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊后督人员定期复核凭证信息；管理人员定期对账并跟踪对账差异；不定时检查补录凭证工作开展情况人工检查后督人员是否定期进行对账并记录；若发现问题，进行追踪处理

二、现金管理循环 ​

（一）金库管理子循环 ​

金库管理子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．人员入库登记

出入库登记簿的签字和复核现金：存在、权利和义务、完整性出入库时有负责人员的签章人工检查出入库是否有负责人员的签章

2．定期查库及查库后登记

确认银行按规定频率进行查库，且账实核对一致现金：存在、权利和义务、完整性相应权限人员每月进行查库并记录查库结果，如有差异，进行追踪处理人工检查对金库查库发生差异的解决规定及发生频率；检查相应权限人员查库结果；检查对差异的处理文档

（二）柜员现金箱管理流程 ​

柜员现金箱管理子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．柜员现金箱领取

柜员现金箱领取时签字确认现金：存在、权利和义务出入库时有交接人员双人签字人工检查出入库是否有交接人员双人的签字

2．柜员现金箱的日间保管

柜员日间离柜，现金箱应上锁现金：存在、权利和义务、完整性柜员临时离柜现金箱应上锁保管人工通过抽查监控录像，检查柜员离柜是否上锁

3．柜员现金箱日终盘点入库

柜员现金箱日终需经过清点后盘点入库现金：存在、权利和义务、完整性柜员及主管每日进行盘点并记录盘点结果，如有差异，进行追踪处理人工检查对柜员现金箱日终盘点的记录；了解发生差异的解决规定及发生频率，检查对差异的处理文档

（三）ATM机管理子循环 ​

ATM机管理子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．钥匙和密码管理

钥匙和密码由专人分别保管现金：完整性、存在、计价和分摊钥匙、密码有专人分别保管，并建立交接登记制度人工检查保管制度和交接登记记录

2．ATM机加钞及取钞

确认加钞取钞均已获得审批现金：完整性、存在、计价和分摊主管人员签字复核记账凭证人工检查账务处理员和主管人员复核痕迹

3．ATM机长短款处理

确认长短款情况均已获得主管人员审批现金：完整性、存在、计价和分摊主管人员在存款业务系统中对长短款挂账情况进行复核人工检查主管人员复核痕迹

4．网点报表核对

确认网点报表核对的合规性现金：完整性、存在、计价和分摊总账余额表中现金余额与ATM报表反映现金合计数余额相核对，核对结果有相关主管进行复核，并对不一致的情况进行跟踪解决。人工检查总账余额表与ATM报表合计数余额一致性；检查主管人员复核痕迹

（四）重要空白凭证管理子循环 ​

重要空白凭证管理子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标认定常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．购买

重要空白凭证购买需要经过适当审批重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性重要空白凭证的购买需要经过有权审批人审批人工检查购买审批记录

2．入库

重要空白凭证入库需要经过适当审核重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性重要空白凭证入库时需要经过库管人员审核人工检查入库审核记录

3．出库

重要空白凭证出库需要经过适当审批重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性重要空白凭证的领取需要经过有权审批人审批人工检查领取审批记录

4．核销

确保销毁过程规范性重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性销毁清单由管理人员签署意见，销毁表记载销毁情况，经各部门共同签字确认监销人工检查重要空白凭证销毁的规定和发生频率；检查核销清单是否由管理人员签署意见；检查是否由各部门共同签字确认监销

5．保管

确保重要空白凭证检查、盘点及时进行重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性定期由相应人员组织对柜员保管的重要空白凭证进行盘点，参与盘点有二人，盘点后作出书面记录，双人签字确认，如有差异，进行追踪处理人工检查业务部门对重要空白凭证进行盘点发生差异的解决规定及发生频率；检查定期盘点记录是否双人签字确认

6．盘点

确保管库员和主管人员定期进行盘库，主管人员定期或不定期进行检查重要空白凭证涉及的会计科目：存在、权利和义务、完整性管库员定期对重要空白凭证库进行盘点，盘点后作出书面记录。参与盘点有二人，盘点后作出书面记录，双人签字确认，如有差异，进行追踪处理人工检查业务部门对重要空白凭证进行盘点发生差异的解决规定及发生频率；检查定期盘点报告是否双人签字确认

第四节 实质性程序 ​

现金及柜台业务涉及的主要会计科目包括：现金、吸收存款、应付利息、利息支出等。

一、存款循环 ​

（一）实质性分析程序 ​

针对存款、应付利息的期末账面价值与上一期期末账面价值进行变动分析，针对本期存款利息支出与上期存款利息支出相比较，考虑两期变动是否与市场环境以及被审计银行当期的存款政策相符。此外，考虑执行以下分析程序：

1．分别按照存款种类、期限等进行分析。

2．按照存款类型计算应付利息与存款余额比率，调查重大及未预期的变化。

3．按存款种类或期限进行平均利率分析，并与央行基准利率、市场利率及上期相比较。

（二）细节测试 ​

1．总账与明细账核对一致。

获取相关余额明细表（如按存款类别分的明细表），将其与科目余额表核对，检查是否一致。

2．外部函证程序。

获取从被审计银行信息系统导出的完整存款明细清单，抽取样本进行函证以取得存款存在性和准确性的审计证据。对于函证样本的选取，可以包括重大金额存款样本、具有高风险特征的存款样本（如在资产负债表日金额不大、甚至为零，但属于被审计银行重要客户的存款样本，账龄较长，关联交易等）、随机抽取存款样本等。函证样本的选取，可以考虑融入更多的不可预见因素，以应对舞弊风险。

注册会计师需要独立收发询证函。注册会计师可以在核实由被审计银行提供的存款单位联系方式后，不使用被审计银行本身的邮寄设施，独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。在收回询证函后，注册会计师可以验证如下信息：回函是否直接寄给注册会计师、收回的函件是否是寄出的原件、回邮信封中记载的发件方名称、地址是否与询证函中记载的存款单位名称、地址一致等等。如果未收回函证，可实施替代程序，如检查银企余额对账单的回执原件、检查利息支付记录、电话联系存款单位确认金额是否一致等。

3．对长期不动户、临时存款及代收代付款进行测试。

（1）查看新增长期不动户账户。

（2）查看是否有挂账时间超过一定期限的临时存款，并了解原因。

（3）查看是否有挂账时间超过一定期限的代收代付款项，并了解原因。

4．对应付利息、利息支出的实质性程序。

（1）引入计算机辅助审计技术，对应付利息和利息支出实施实质性程序：如获取利息计提明细清单，检查所有存款是否均包含在内、利率水平是否符合监管规定及合同约定、利息计算公式是否设置正确并能准确运行；对于手工计息或手工进行利息调整的，了解是否有合理的原因，并抽样选取凭证对手工计息和手工利息调整进行测试。

（2）考虑实际利率的调整因素对息费的影响。

（3）对利息支出及应付利息进行截止测试。

5．验证披露信息。

（1）确定是否已获取适当的信息以满足财务报表的披露要求。

（2）验证财务报表中要求予以披露的相关信息的准确性，将其与已经审计的信息进行比较。

二、现金管理循环 ​

（一）实质性分析程序 ​

针对现金、存款的期末账面价值与上一期期末账面价值进行变动分析。

（二）细节测试 ​

1．总账与明细账核对一致。

获取科目主要明细表，将其与科目余额表核对，检查是否一致。

2．现金监盘。

根据风险评估结果并结合其他实质性程序获得的审计证据，可以选择在年末安排在选定网点（一般选择现金库存量大的金库）进行库存现金监盘工作。

3．验证披露信息。

（1）确定是否已获取适当的信息以满足财务报表的披露要求。

（2）验证财务报表中要求予以披露的相关信息的准确性，将其与已经审计的信息进行比较。

第七章 中间业务流程审计 ​

狭义的中间业务一般是指银行接受客户委托，以代理人的身份为客户办理的各种业务，目的是为了获取手续费收入，银行本身不承担任何风险。主要包括：支付结算类业务、银行借记卡业务、代理类中间业务、托管类业务和咨询顾问类业务等。

本章分别以代客理财（不含银行承担风险的保本型理财产品）、托管、汇款为例，说明注册会计师如何了解和评价被审计银行中间业务流程层面的内部控制活动，以及注册会计师需要考虑执行的进一步审计程序。

需要说明的是，不同被审计银行的具体中间业务流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。例如，被审计银行的信息技术的水平存在差异。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要结合被审计银行的具体中间业务状况，作出相应的选择和调整。

第一节 了解业务流程的主要步骤 ​

一、代客理财循环 ​

代客理财循环的关键业务流程概述如下：

（一）理财产品开发与销售 ​

1．相关部门（如法律或合规部门、风险管理和财务会计部门）对拟发行的理财产品可行性分析报告、产品说明书等出具专业审核意见，之后上报有权人审批。

2．相关部门或人员根据有权人审批后的理财产品要素申请（或变更申请），在系统中设置相应参数（如产品代码、起止日、手续费率、预期收益率等），并经复核。

3．前台销售人员审核购买人信息，如《风险能力评测》等资料，确认客户符合购买资质，并经有权人审批后与其签订合同及其他委托授权书，之后，扣划客户资金归集在指定理财账户并录入销售数据，经复核后，由销售系统将数据自动导入报表系统的表外科目。

4．理财产品发行期结束后，销售部门与资金清算部门核对销售份额及资金无误后，由资金清算部门有权人审批后划付资金至托管部门，同时抄送资产管理部门。

5．托管部门根据资产管理部门发出的产品成立通知，在“托管估值系统”中按照产品代码建立账套，同时接收资金清算部门划付的资金，并出具收款通知。

（二）投资管理 ​

1．投资计划和准入。

（1）资产管理部门每年初制定投资计划和投资产品的准入标准，并经有权人审批。

（2）资产管理部定期召开投资策略会议，及时根据市场环境变化调整投向。

2．交易执行和审批。

（1）资产管理部门的前台经办人根据交易要素提交《审批单》，取得有权人的审批。

（2）前台经办人根据《审批单》与交易对手进行交易，填写《成交单》或签署买卖协议，在系统中输入相关投资品基本要素，经人复核后，移交成交单等资料至中台人员。

（3）中台人员核对系统中投资品信息及所附成交单、合同等，确认无误后，提交信息和成交单等资料至后台人员。

（4）后台人员审核成交单等信息无误后，出具划款指令，同时在系统中点击确认自动完成记账。

（5）账务系统每日生成资金投向的财务数据，发送至资产管理部门核对。

（三）内部交易 ​

1．自营和代客交易的人员、交易系统及交易记录相互独立。

2．内部交易需经有权人审批。

3．相关部门（如风险管理部）定期从理财账务系统中下载内部交易，对价格的公允性进行验证。对于有不公允迹象的交易，询问资产管理部门获取合理解释。

4．相关部门（如风险管理部）定期分析内部交易及价格验证情况，撰写报告逐级上报有权人审阅。

（四）对账和估值 ​

1．前台业务部门专人（或专岗）定期统计理财产品的发行量和余额、净值等数据，与资金清算部门和报表系统的表外科目核对一致后，逐级上报有权人审阅。

2．托管部门定期发送资金头寸表给资产管理部门和资金清算部门，以核对资金变动情况。

3．对于投资于债券等标准债权的理财产品，托管估值系统每日自动导入债券价格进行估值；对于投资于非标准债权的理财产品，由相关部门根据经批准的估值模型，结合相应参数设置，人工计算估值，并经复核和批准。

4．针对与信托公司等外部机构合作的理财产品，资产管理部门定期与对方核对净值、收益率等信息。

（五）中间业务收入确认与分配 ​

1．销售手续费、托管费收入和管理费收入由理财账务管理系统自动计算得出；对于浮动手续费的计算，需经有权人审批。

2．资金清算人员从理财账务系统中获得到期理财产品的《科目余额表》，发送给资产管理部和销售部门核对一致后，由资产管理部发送支付指令给清算部门。

3．清算部门进行资金划拨至销售部门账户，由其确认中间业务收入。

（六）理财产品分红、赎回、到期兑付和信息披露 ​

1．资产管理部在理财产品分红、赎回、到期权益登记日前的数个工作日内，向销售部门提供理财产品分红收益率及到期收益率等信息。

2．销售部门据此完成应披露的公告内容并通知相关部门（如电子银行部）披露。同时，协调相关部门在系统内完成参数变更工作。

3．对于固定收益，系统自动计提收益金额。对于浮动收益，资产管理部根据产品说明书等计算收益金额。

4．资产管理部根据系统或人工计算的收益金额向托管机构发送资金划拨指令，该指令经双人复核并经有权人审批。

5．托管机构将指令与产品说明书等核对无误后，足额支付给各利益方。

二、托管业务循环 ​

托管业务循环的关键业务流程概述如下：

（一）签署托管合同并建立托管账簿 ​

1．经有权人员批准后，营销部门开展托管合同及协议的签署工作。

2．专职部门（如运营部门或会计核算部门）收到托管合同及协议后，核对委托人及投资人印鉴等信息，办理托管账户开立手续。

3．有权人员（如会计主管）将合同/协议中相关内容录入托管业务账务管理系统，为每个托管账户建立会计账簿。

（二）交易指令的生成和审批 ​

1．会计核算人员接收划款指令，核对投资指令的预留印鉴、授权、签字及合规性等。

2．清算人员复核付款指令后，提交有权人审批。

（三）清算、对账和估值 ​

1．每个交易日终，专人接收证券交易所、债券登记结算公司、投资管理公司等的交易数据，导入托管账套系统，自动核对是否报错，并由专人检查错误跟进情况。

2．核对无误后，会计人员进行账务处理。

3．托管系统中的估值模块每日获取交易所和债券登记结算公司公允价值数据，自动估值并生成会计凭证；对于非标准托管资产，由会计人员根据搜集的相关估值信息，录入系统并经复核后进行估值的账务处理。对于生息资产，系统自动计提利息收入。

4．会计人员根据协议约定的频率定期与管理人通过电子对账系统、资金调节表、或者电话核对交易及估值结果等数据，并经专人复核核对记录。

（四）中间业务收入和净值计算 ​

1．系统根据费率及组合净值逐日计提手续费。

2．系统自动扣划托管费；会计人员将有权人的付款指令与系统中计提的应付费用额核对一致，经有权人审批后扣付手续费。

3．会计核算人员接收投资管理公司发送的披露公告，核对无误后在投资管理公司发送的公告上加信息披露章。

4．对于分红，在分红除权日当天，会计人员制作相关结转凭证将可供分配的收益金额结转到应付收益科目下，并在分红公告指定的时间将应付分红款支付给投资管理公司。

三、汇款业务循环 ​

汇款业务循环的关键业务流程概述如下：

（一）汇入汇款 ​

1．专人负责查询人行现代化支付系统发来的报文信息。

2．系统每日自动核对报文汇划信息，之后区分以下两种情况进行：

（1）对于信息明确的报文，系统自动进行解付并入账，经办人员将报文打印作为原始凭证。

（2）对于信息不完整或发现差异而无法入账的报文，经有权人授权后发送查询信息，并由系统自动形成查询顺序号，同时计入暂计账户（如其他应付款科目）。

收到回复后，查询人按更新后信息进行账务处理，由主管复核签章后将汇划金额从暂计账户汇划至收款账户。

如未收到被查询行的信息回应或回应信息仍不符合入账要求，则经授权后冲销暂挂账，同时做退汇处理。

3．系统自动按笔或金额计提手续费收入并自动进行账务处理。

（二）汇出汇款 ​

1．汇款人填制汇款申请书，并向经办柜员提供收款人信息。

2．柜员审核无误后交客户签名确认。

3．柜员在凭证上加盖“核算用章”后在系统中录入信息。

4．复核人复核（大额汇款，还需授权）后进行发报（若是现金汇款，则需提前清点现金），并自动进行账务处理。若为外汇汇款，柜员还需将信息录入国际收支申报系统。

5．系统自动按笔或金额计提手续费收入并自动进行账务处理。

第二节 识别业务流程的错报风险 ​

一、中间业务风险 ​

相对于商业银行表内资产业务，中间业务总体上风险较低，但由于中间业务范围广，相应涉及信用风险（如承诺担保类业务）、市场风险（如金融衍生业务）、操作风险（如结算类业务、代理业务）、法律合规风险、汇率风险及声誉风险等多种风险。由于中间业务的产品多服务于广大普通金融消费者，具有准公共产品的特征，因而，声誉风险相对较高。此外，中间业务大多属于银行和非银行金融机构交叉经营的领域，创新产品较多，创新业务面临的法律合规风险也较高。例如，目前迅猛发展的银行理财业务因操作中存在间接或隐形担保、规避贷款管理、未及时隔离投资风险等问题，而受到监管机构更多关注并为此出台了诸多监管政策。

二、“代客理财、托管和汇款业务流程错报可能发生的环节”示例表 ​

针对代客理财、托管和汇款业务流程，常见错报可能发生的环节示例如下表：

（一）代客理财循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．理财产品开发与销售理财产品的开发与销售未经过恰当的授权审批。其中包含财务会计部门未对账务处理（即是否应表外核算）出具适当意见

理财产品向不符合资质的购买者销售

理财产品参数设置不正确；未经授权修改参数

理财产品销售入账不完整

销售部门记录的销售份额与资金清算部门的记录不一致

2．投资管理理财资金投资未经授权，审批单、成交单和划款指令未经专人复核

理财资金投资未及时入账

3．内部交易自营交易和代客交易未严格分离内部交易未经有权人审批

内部交易价格不公允

4．对账和估值前中后台记录的理财产品信息和资金头寸金额不一致

产品估值不正确；对自动估值的公式及参数设置、非标投资品估值未经审批

5．中间业务收入确认与分配中间业务收入的计算不准确，未及时入账

6．理财产品分红、赎回、到期兑付和信息披露到期本金和收益未及时准确兑付

（二）托管循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．签署托管合同并建立托管账簿托管账套中托管组合不完整

2．交易指令的生成和审批资金划拨未经复核及授权

3．清算、对账和估值对交易数据未及时对账；系统未能正确对投资的标准资产进行估值；对投资的非标准资产估值未经有权人审批

4．中间业务收入和净值计算托管专户出现透支；未及时、正确地计提托管费用

未及时、正确地计算净值

（三）汇款循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．汇入汇款汇入汇款支付给错误的收款人，未及时正确记账

2．汇出汇款客户账户透支汇出汇款

汇出汇款未经复核和授权

手续费计算错误、入账错误

第三节 识别和了解相关控制以及常用的控制测试 ​

注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对于中间业务流程拟实施的进一步审计程序。对于中间业务流程常用的控制测试举例如下。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计银行实际情况，特别是信息系统自动化的程度，作出相应的选择和调整。

一、代客理财 ​

对于代客理财业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试分析如下：

控制目标财务报表认定常用控制活动控制类型常用控制测试

1．理财产品开发与销售

理财产品的开发与销售需经授权表外理财产品及其投资品：存在、权利和义务、计价和分摊相关部门（如法律或合规部门、风险管理和财务会计部门）对拟发行的理财产品可行性分析报告、产品说明书等出具专业审核意见，之后上报有权人审批，其中：财务会计部门出具的专业审核意见中包含基于收益及风险承担等相关权责条款的账务处理意见（即是否应表外核算）人工检查有权部门及人员对拟发行的理财产品可行性分析报告等资料的逐级审批记录

理财产品向符合资质的购买者销售表外理财产品：权利和义务 或有负债：完整性、计价和分摊前台销售人员审核购买人资信信息，确认客户符合购买资质，经有权人审批后与其签订合同及其他委托授权书等人工检查购买人资信信息、理财产品合同与协议经有权人审批的记录

理财产品参数得到正确设置，未经授权审批不得修改表外理财产品：权利和义务参数设置及修改申请，经有权人员审批后交由经办人员在系统中设定，并经复核人工检查参数设定及修改的审批及复核

手续费收入等损益科目：发生、完整性、准确性、截止记录

确保理财产品销售及时、准确入账表外理财产品：完整性、计价和分摊 手续费收入等损益科目：完整性、准确性、截止、分类理财产品销售时自动记录在销售系统中，并自动通过接口导入账务系统的表外科目自动引入信息技术人员，测试理财产品销售系统和理财产品账务系统之间的数据传输的准确性和完整性

确保理财资金的及时、完整入账表外理财产品：完整性、计价和分摊理财产品发行期结束后，销售部门与资金清算部门核对销售份额和资金无误后，由资金清算部门有权人审批后划付资金至托管部门人工检查销售部门和清算部门的核对记录；检查划款指令经有权人审批的记录

2．投资管理

理财资金投资需经授权表外理财产品及投资品：存在、权利和义务、计价和分摊记载投资品信息的《审批单》需有权人授权审批人工检查有权人对投资品的审批记录

成交单或买卖协议经前台人员签字后，由专人复核；中台人员复核相关指令及协议等；后台复核后出具划款指令人工检查投资样本中前中后台有权人的审核记录

理财资金投资及时准确入账表外理财产品：完整性、计价和分摊后台人员出具划款指令后，系统自动完成账务处理自动引入信息技术人员，测试系统能够自动根据划款指令进行账务处理

3．内部交易

确保自营交易和代客交易严格分离，以准确记录各自交易。表外理财产品及投资品：完整性、权利和义务、计价和分摊自营和代客交易的人员、交易系统及交易记录相互独立。人工/系统检查自营和代客交易的人员分工、交易系统及交易记录是否相互独立

确保内部交易经授权表外理财产品：存在内部交易需经有权人审批人工检查有权人对内部交易的审批记录

确保内部交易价格公允表外理财产品：计价和分摊风险管理部门定期对内部交易价格进行验证，并定期撰写报告，提交相应主管领导审阅人工检查风险管理部门对内部交易进行价格验证的记录；检查定期价格验证报告的查阅审阅记录

4．对账和估值

确保理财产品信息和资金头寸金额前中后台一致表外理财产品及投资品：存在、完整性、计价和分摊前台业务部门专人定期统计理财产品发行量和余额、净值等数据，与资金清算部门和报表系统的表外科目核对一致后，逐级上报有权人审阅；托管部门定期发送资金头寸表给资产管理部门和资金清算部门，以核对资金变动情况。 针对与信托公司等外部机构合作的理财产品，资产管理部门定期与对方核对净值、收益率等信息。人工检查业务部门和资金清算部门核对记录，检查托管部门和资金清算部门的核对记录。检查资产管理部门与外部机构的定期对账记录。

确保理财产品估值的正确性表外理财产品：计价和分摊投资于债券等标准债权的理财产品的估值由托管估值系统自动进行，托管估值系统根据参数设置定期自动导入债券等价格，进行估值；投资于非标准债权的理财产品，由相关部门根据经批准的估值模型，结合相应参数设置，人工计算估值，并经复核和批准自动/人工引入信息技术人员，测试系统中自动估值公式的设置；检查有权人对非标投资品估值的审批记录

5．中间业务收入

正确计算中间业务收入并及时入账手续费收入等损益科目：发生、准确性、截止销售手续费收入、托管费收入和管理费收入由理财账务系统自动计算得出；对于浮动管理费，经相关人员按合同约定计算，并经复核及审批自动/人工引入信息技术人员，测试系统是否根据经审批后设定的费率计算中间业务收入；对于浮动管理费，检查有权人的检查记录

6．理财产品分红、赎回、到期兑付和信息披露

到期本金和收益及时准确兑付表外理财产品：存在、权利和义务 利息支出：发生、完整性、准确性资产管理部门向托管机构发送资金划拨指令，该指令经双人复核并经有权人审批。 托管机构将资金划拨指令与产品说明书等核对无误后，足额支付给各利益方。人工检查资金划拨指令的审批记录；检查托管机构进行资金划拨的核对记录

二、托管业务 ​

托管业务流程中与财务报告相关的内部控制及常用控制测试分析如下：

控制目标财务报表认定常用控制活动控制类型常用控制测试

1．签署托管合同并建立托管账簿

确保各托管组合的数据得到正确汇总资产托管账户：完整性托管账套系统自动统计所有的托管组合，并能够按组合类别生成相应的统计清单。自动引入信息技术人员，测试系统是否自动汇总所有托管组合数据

2．交易指令的生成和审批

及时、正确地进行资金清算资产托管账户：存在、完整性、计价和分摊经办人员接到投资指令审核（如预留印鉴等）无误后，经清算人员逐级复核人工检查经办人员及清算人员的复核记录

经有权人审批后，自动执行资金的划拨自动/人工检查划款指令是否经有权人审批；引入信息技术人员，测试经审批后自动进行的资金划拨

3．清算、对账和估值

确保交易信息正确性；对交易数据及时、正确记账；托管专户不出现透支情况资产托管账户：存在、完整性、计价和分摊每个交易日终，专人接收证券交易所、债权登记结算公司、投资管理公司等的交易数据，导入托管账套系统，自动核对是否报错，并由专人检查错误跟进情况自动引入信息技术人员，测试系统是否自动核对数据并发出错报提示；测试系统对负责数据接收和导入的有权人设置

资产托管账户：完整性、计价和分摊托管账套系统每日自动对交易、清算数据等进行运算记账处理（如自动记账、自动生成估值表/成交清算表、自动生成投资比例及清算金额等），以供会计人员及资金清算人员核对。对于非标准托管资产，由会计人员根据搜集的相关估值信息，录入系统并经复核后进行估值的账务处理。对于生息资产，系统自动计提利息收入自动引入信息技术人员，测试托管账套系统是否能够自动估值并记账；测试有权人对非标投资资产估值的审批

资产托管账户：存在、完整性、计价和分摊有权人员按照合同/协议约定的频率核对托管账套中账面资金余额与清算头寸是否一致人工检查有权人员的核对记录

生成清算指令时，托管账套系统自动检查头寸充足情况，并对透支的指令进行提示自动引入信息技术人员，测试系统是否自动核对并对透支进行预警

4．中间业务收入和净值计算

及时、正确地计提托管费用手续费收入：完整性、准确性、截止、分类托管账套系统中设置了各种参数（费率等），其设定与维护均经有权人复核和授权自动/人工引入信息技术人员，测试系统中对维护参数的有权人设定；测试参数是否经有权人复核，以确保与托管合同一致

手续费收入：完整性、准确性、截止托管账套系统于T+1日根据预先设定的各种费率参数，并按照T日净值自动计提托管费用并生成相应的记账凭证自动引入信息技术人员，测试系统设定的计费公式及自动生成的会计凭证

手续费收入：完整性、准确性有权人员收到投资管理人支付托管费用的划款指令时，将划款金额与托管账套系统中计提的托管费用额核对一致人工检查有权人员的核对记录

正确计算净值托管账户：计价和分摊对于某些类型的托管业务（如基金组合），托管账套系统可将系统内净值数据与投资管理公司发送的净值文件进行自动核对；核对一致后，专人将净值文件加上电子签名后发回给投资管理公司自动引入信息技术人员，测试是否自动核对净值

专人与投资管理人按合同/协议约定的频率核对净值和重要报表科目人工检查核对记录

三、汇款业务 ​

汇款业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试分析如下：

控制目标财务报表认定常用控制活动控制类型常用控制测试

1．汇入汇款

汇入汇款支付给正确的收款人，并及时正确记账客户存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊 应解汇款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊系统自动核对汇划报文信息，若信息明确，系统自动入账处理；若信息不明确，系统自动发出提示。之后，由柜员经授权后发出查询单，该查询单按顺序编号；系统自动计入暂计科目（例如其他应付款科目）自动引入信息技术人员，测试系统是否自动核对并进行账务处理（含查询单生成时的暂挂账处理）

若经查询得到明确信息，则由柜员手工进行账务处理，经主管复核授权后，划入收款人账户。如未收到被查询行的信息回应或回应信息仍然不符合入账要求，则经授权后冲销暂挂账，同时做退汇处理人工检查对手工账务处理及资金划款（含退汇）的复核、授权记录

2．汇出汇款

确保客户账户不透支客户存款：存在受理客户汇出汇款时，如果客户的账上余额不足则系统不予受理自动引入信息技术人员，测试系统是否自动检查超额汇款

按正确金额汇款给正确的收款人客户存款：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊汇出汇款，需经复核；对于大额汇款，还需有权人授权人工检查是否汇出汇款经复核，大额汇款经有权人授权，且有权人权限在系统中已设定。

正确计算手续费并及时入账手续费收入：发生、完整性、准确性、截止、分类系统自动计算手续费金额，并自动入账自动引入信息技术人员，测试系统中手续费的公式设定及系统自动生成的记账凭证

第四节 实质性程序 ​

一、代客理财业务 ​

非保本代客理财业务涉及的主要会计科目为手续费收入。对于理财产品投资及资金在表外设置台账进行反映。

（一）实质性分析程序 ​

1．获取理财产品投资明细表，对余额变动、投资类型（如债券类、其他债权类、股权类等）、流动性、收益及收益率进行分析，考虑各项变动是否与市场环境以及银行当期的投资政策相符。

2．结合实际业务量、业务类型及费率，分析手续费收入与上期相比变动是否合理、各月变动是否合理、各业务品种手续费收入是否与业务量和费率匹配，若有重大或异常变动，获取合理解释。

（二）细节测试 ​

1．取得尚未到期的理财产品清单，将总额与表外科目核对一致。

2．抽取当期新发行的各类型理财产品说明书和合同样本，检查本金及收益约定（是否含有保本或保证收益条款）、风险承担约定、投资品种类等信息，判断表外核算是否正确。

3．引入信息技术人员，针对各类型理财产品对费率的约定测试手续费收入金额的准确性和截止正确性。

4．抽取合同、协议、业务台账等，检查手续费收入是否正确记入相应期间。

5．检查代客理财产品信息是否正确、充分的披露。

二、托管业务 ​

托管业务涉及的主要会计核算科目包括资产托管业务收入等。

（一）实质性分析程序 ​

1．获取托管组合明细，对托管资产余额变动进行分析，考虑各项变动是否与市场环境以及实际业务量相一致。

2．结合实际业务量及费率，分析资产托管收入与上期相比变动是否合理、各月变动是否合理、各托管业务品种手续费收入是否与业务量和费率匹配，若有重大或异常变动，获取合理解释。

（二）细节测试 ​

1．获取托管资产清单，将托管资产净值与总账、托管业务台账核对一致。

2．取得本年各组合计提的托管收入明细，引入信息科技人员测试托管收入的准确性和截止正确性。

3．抽取托管合同协议、业务台账等，检查托管收入是否正确记入相应期间。

三、汇款 ​

支付结算业务主要涉及的科目包括：客户存款、应解汇款、汇出汇款、待结算及清算款项（通常在其他应收或其他应付款科目下设二级科目）、手续费收入。

（一）实质性分析程序 ​

1．获取应解汇款、汇出汇款、其他应收及其他应付款下设的待结算及清算款项明细，对余额变动及账龄等进行分析，考虑各项变动是否与市场环境以及实际业务量相一致。

2．结合实际业务量及费率分析手续费收入与上期相比变动是否合理、各月变动是否合理、手续费收入是否与业务量和费率匹配，若有重大或异常变动，获取合理解释。

（二）细节测试 ​

1．检查各明细科目账龄，确认是否有长期挂账事项，并判断会计核算的正确性；对于长期挂账的其他应收款，还应判断是否需计提减值准备。

2．抽取重大的待结算及清算项目，检查截止期后的资金汇划凭证等，以验证期末余额是否存在。对于期后尚未进行的资金汇划，抽取发生时的原始凭证，以验证期末余额是否存在。

3．引入信息科技人员对手续费收入的准确性和截止正确性进行测试。

4．抽查原始凭证，检查手续费收入是否正确记入相应期间。

第八章 财务报告流程审计 ​

商业银行财务报告流程较其他行业而言，财务报告的信息系统化程度更高，财务报告编制中分支机构和子公司财务报表上报以及编制合并财务报表的过程较为复杂。

通常，商业银行按月编制财务报表。上市银行按照相关监管要求，每年将披露中期报告和年报。财务会计部门及时掌握财务报告和信息披露方面的最新监管要求，以及全行的业务产品发展和相应的会计核算要求，对会计政策、会计科目设置、数据口径等进行及时更新，并升级和调整相关财务报告系统的参数设置。

本章节以“记账分录的发生、授权和记录子循环”、“编制试算平衡表并进行必要的合并子循环”和“编制财务报表及相关披露子循环”三个子循环为例，说明注册会计师如何了解和评价被审计银行财务报告流程的内部控制活动，以及注册会计师需要考虑执行的进一步审计程序。

需要说明的是，不同被审计银行的具体财务报告流程可能不尽相同，本指引不可能涵盖实际工作中的所有情况。在执行商业银行审计工作时，注册会计师需要结合被审计银行的财务报告流程具体情况，对财务报告流程的审计程序作出相应的选择和调整。

第一节 了解业务流程的主要步骤 ​

一、记账分录的发生、授权和记录子循环 ​

记账分录的发生、授权和记录子循环的关键业务流程概述如下：

1．系统设置、账项映射和维护。

（1）通过系统参数设置和账项映射（业务代码和会计科目的对应关系），相关各业务系统汇总各分支机构数据后于每日日终自动批量传入财务系统，生成会计分录、明细账和总账。

（2）当发行新产品或开展新业务时，如需对财务系统总账参数数据进行变更和调整，各相关部门对需要调整的参数进行审定，由业务部门负责人书面审批参数变更通知后，提交财务会计部门。

财务会计部门审核业务部门提出的需求，并由财务会计部门负责人签字确认后，将最终方案提交业务部门负责人签字确认。

2．手工录入凭证的复核。

除上述从业务系统自动传输数据以外，总行及分行财务会计部有权限记账人员通过手工处理模块进行手工录入账务核算信息，经独立于录入人员的复核人员复核之后完成账务处理。

二、编制试算平衡表并进行必要的合并子循环 ​

编制试算平衡表并进行必要的合并子循环的关键业务流程概述如下：

1．财务数据汇总。

每月末，财务系统获取分行（子公司）总账数据后，系统自动或人工进行内部往来款项抵销等处理后，生成财务报表。

2．审阅合并范围和合并抵销分录。

财务会计部门负责人对合并范围和合并抵销分录进行复核。

3．审阅期初余额。

财务主管复核由于会计政策变更或会计差错更正作出的追溯调整会计分录，部门负责人审批确认。

4．编制期后调整分录。

发生资产负债表日后事项的部门或分行向总行财务会计部门提出期后调整申请，财务会计部门复核期后事项，并由财务会计部门负责人审批期后调整。

5．外币报表折算。

相关负责人复核外币报表折算系统的汇率，与外部来源的汇率进行比较是否有重大差异。

三、编制财务报表及相关披露子循环 ​

编制财务报表及相关披露子循环的关键业务流程概述如下：

1．基本财务信息汇总。

各分行及子公司相关人员复核分行（子公司）上报给集团的披露信息，经有权人审批后，向总行财务会计部门上报。

2．财务报告审阅及对外报出。

（1）财务会计部门相关人员编制财务报表及附注。

（2）财务会计部门相关人员对试算平衡表与财务报表的对应关系、财务报表及附注等的适当性进行复核。

（3）管理层审阅财务报表数据的准确性及报表附注对重要事项的披露。

（4）主管财务工作的行长、审计委员会、董事会等批准财务报告的对外报送。

第二节 识别业务流程的错报风险 ​

一、财务报告流程风险 ​

财务报告流程面临的主要风险包括操作风险和舞弊风险等。财务报告流程涉及手工操作环节，内部控制机制失效以及管理层在临近会计期末凌驾于控制之上编制虚假的会计分录等，都可能导致重大错报风险。同时，财务报告流程对信息系统的依赖性很强，也存在与系统相关的操作风险。

二、“财务报告流程错报可能发生的环节”示例表 ​

（一）记账分录的发生、授权和记录子循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．系统设置、账项映射和维护总账科目参数设置的匹配差错

总账科目参数设置的修改未经过恰当的审批

2．手工录入凭证的复核手工记账凭证的录入未经过恰当的授权

手工录入的凭证由于未经适当复核导致不准确

（二）编制试算平衡表并进行必要的合并子循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．财务数据汇总系统自动汇总分行或子公司数据时出现差错

2．审阅合并范围，编制合并抵销分录合并范围有误；合并抵销分录错误

3．审阅期初余额期初余额未被正确结转，未根据会计政策变更或会计差错更正调整比较数据（如适用）

4．编制期后调整分录对财务报表期后调整有误

5．外币报表折算外币汇率使用错误；外币折算差额的计算和记录存在错误

（三）编制财务报表及相关披露子循环 ​

业务流程常见错报可能发生的环节示例

1．基本财务信息汇总编制财务报表披露事项的基础信息未经过适当复核

2．财务报告审阅及对外报出财务报表及附注等未经过财务会计部门的复核导致不符合企业会计准则要求等错误 财务报告未经管理层审阅导致错误

第三节 识别和了解相关控制以及常用的控制测试 ​

注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对于财务报告流程拟实施的进一步审计程序。对于商业银行财务报告流程常用的控制测试举例如下。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计银行实际情况，特别是信息系统自动化的程度，作出相应的选择和调整。

一、记账分录的发生、授权和记录子循环 ​

记账分录的发生、授权和记录子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．系统设置、账项映射和维护

确保总账科目参数设置匹配恰当通过系统参数设置和账项映射，相关各业务系统汇总各分支机构数据后于每日日终自动批量传入财务系统，生成会计分录、明细账和总账自动引入信息技术人员，对系统参数设置和账项映射进行测试

总账科目参数设置的修改经过恰当的审批当发行新产品或开展新业务时，如需对财务系统总账参数数据进行变更和调整，由部门负责人书面审批参数变更通知后，提交财务会计部门负责人签字确认人工检查参数变更表单是否经参数变更需求部门负责人审批；检查财务会计部门负责人是否签字确认

2．手工录入凭证的复核

手工记账凭证的录入经过恰当的授权系统用户根据其职责权限，使用其用户名和密码访问财务报告系统；用户岗位或职责发生变化，其系统访问权限及时进行调整自动引入信息技术人员，对系统用户权限进行测试

手工录入凭证准确编制人和复核人分别对记账凭证进行确认和复核，并附上支持性文件人工检查记账凭证的编制人和复核人是否进行了确认和复核，检查支持性文件是否与记账凭证相符

二、编制试算平衡表并进行必要的合并子循环 ​

编制试算平衡表并进行必要的合并子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．财务数据汇总

分行（子公司）及时生成财务数据每月末，财务系统获取分行（子公司）总账数据后，系统自动/人工进行内部往来款项抵销等处理后，生成财务报表自动/人工引入信息技术人员，对财务系统自动生成的财务报表进行测试

2．审阅合并范围和合并抵销分录

确保合并报表各组成部分采用一致的会计政策，确保合并抵销分录的准确性财务会计部门负责人对集团组织结构图和对分行（子公司）的会计政策和部分重要的会计处理进行复核，对合并抵销分录进行复核人工检查集团组织结构图和组成部分的会计政策、部分重要的会计处理、合并抵销分录是否经过财务会计部门负责人的复核

3．审阅期初余额

正确结转期初余额财务主管复核由于会计政策变更或会计差错更正作出的追溯调整会计分录，部门负责人审批确认人工检查追溯调整会计分录是否经过恰当复核和审批

4．编制期后调整分录

对财务报表期后调整准确发生资产负债表日后事项的部门或分行向总行财务会计部门提出期后调整申请，财务会计部门复核期后事项，并由财务会计部门负责人审批期后调整人工检查期后事项的申请是否经过适当复核

5．外币报表折算

准确编制外币折算人民币试算平衡表相关负责人复核外币报表折算系统的汇率，与外部来源的汇率进行比较是否有重大差异人工检查外币报表折算系统的汇率是否经过相关负责人的复核

三、编制财务报表及相关披露子循环 ​

编制财务报表及相关披露子循环业务流程中，与财务报告相关的内部控制及常用控制测试如下：

控制目标常用的控制活动控制类型常用的控制测试

1．基本财务信息汇总

确保编制财务报表披露事项的基础信息准确各分行及子公司相关人员复核分行（子公司）上报给集团的披露信息，经有权人审批后，向总行财务会计部门上报。人工检查分行及子公司向总行报送的披露信息是否经过有权人的审批

2．财务报告审阅及对外报出

确保信息披露事项完整，满足会计准则的要求财务会计部门对试算平衡表与财务报表的对应关系、财务报表及附注等的适当性进行复核。人工检查财务报表及附注等是否经过财务会计部门的复核

确保财务报表整体列报和披露准确财务会计部门负责人复核财务报告初稿。主管财务工作的行长、审计委员会、董事会等批准财务报告的对外报送人工检查财务报告是否经过财务会计部门负责人的复核；检查财务报告的报送是否经过主管财务工作的行长、审计委员会、董事会等的批准

第四节 实质性程序 ​

鉴于商业银行会计核算的特殊性，本节仅对商业银行财务报告部分具有明显行业特点的项目以示例的方式进行说明。以下示例并不能涵盖所有情况，在执行审计时，注册会计师需要根据相关审计准则的要求，并结合被审计银行实际情况，作出相应的选择和调整。

一、测试科目映射表 ​

对科目映射表进行测试，核对系统中设置的账项映射情况，确保账项映射反映了交易实质。

二、测试记账分录 ​

获取会计分录清单，选择拟测试的会计分录的标准，尤其关注手工调整分录等存在较高错报风险的会计分录，检查会计分录是否有专人复核，并且附有支持性材料，确保交易或相关余额的金额、会计期间、分类的正确性。

三、评价会计政策是否适当 ​

1．评价被审计银行选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于其具体情况。

2．复核各期间会计政策运用的一致性（新生效的会计准则除外）。

3．评价财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策（包括会计政策变更）。

4．与管理层讨论当期开始生效的新执行或变更的会计政策：

（1）这些政策是否被恰当运用；

（2）管理层对变更的解释是否合理，变更对于被审计银行是否适当；

（3）这些政策对上期余额的影响（如有）；

（4）为满足当期会计处理和列报的要求进行的重分类或重述（如适当）。

四、核对比较数据 ​

核对下列信息或对其进行调节：

（1）比较财务信息（如有）与前期报表中列报的金额；

（2）比较数据是否根据会计政策变更或会计差错更正进行相应的调整。

五、期后事项 ​

1．了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；

2．向管理层和治理层（如适用）询问，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；

3．获取管理层和治理层于资产负债表日后的会议纪要，或询问管理层和治理层在财务报表日后举行的会议讨论的事项，以了解对被审计财务报表产生影响的事项；

4．阅读被审计银行最近的中期财务报表/信息（如有），并与所审计的财务报表中的信息进行比较。

六、外币折算 ​

1．取得境内机构或国外分支机构的外币报表，检查外币折算使用的汇率的恰当性；

2．核对外币折算为记账本位币的财务报表，对外币折算差额进行分析。

七、复核披露信息 ​

了解管理层在披露关联交易、风险分析、分部报告、资本充足率等信息时使用的方法，包括数据来源、取数逻辑及加工计算方法等，实施分析程序和其他程序（如有必要）以测试对这些方法的应用。

对于在境内或境外交易所上市的商业银行，要特别关注和测试商业银行按照当地资本市场监管要求所需进行的补充披露要求。

八、合并 ​

1．获取由被审计银行编制的系统内往来明细、合并抵销分录、合并后报表等资料。将被审计银行的合并后报表与明细账以及财务报表附注信息进行整体核对。

2．审阅全行系统内往来科目的期末余额，检查全行合计金额是否轧平，对差异进行分析。

3．审阅银行与子公司之间的合并抵销分录。

4．评价是否所有组成部分已被包括在合并范围中：

（1）将合并过程中考虑的组成部分的数量和性质与其他管理层信息中组成部分的数量和性质进行比较；

（2）调查没有被纳入合并范围的组成部分的理由以及已纳入合并范围的所有组成部分是否适当；

（3）识别的关联方清单中是否有实体须被包含在合并范围中。

5．确定是否需调整组成部分的财务信息，以使其财务信息能恰当地包含在集团财务报表内，需要考虑的信息包括：不同的财务报表截止日和不同的财务报告期间；不同的会计政策；不同的报告格式；不同的报告币种等。

6．评估合并抵销分录外其他合并调整分录和重分类调整的合理性、完整性与准确性，是否存在舞弊风险因素或潜在的管理层偏见倾向。程序包括：

（1）评估重大调整是否恰当反映有关的事项和交易；

（2）确定重大调整是否正确计算、记录并且由集团管理层和组成部分管理层（如适用）批准；

（3）确定重大调整是否有适当的支持文件并充分记录。

第九章 审计报告阶段 ​

第一节 形成审计意见的基础 ​

一、执行有助于形成总体结论的分析程序 ​

根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》的定义，分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序有助于注册会计师形成合理的结论，并作为审计意见的基础。注册会计师在临近审计结束时，需要设计和实施分析程序，协助注册会计师对被审计银行的财务报表形成总体结论，以确定财务报表是否与注册会计师对被审计银行的了解一致。

实施此类分析程序的结果可能帮助注册会计师识别出以前尚未识别出的被审计银行重大错报风险。在这种情形下，注册会计师需要修正对被审计银行重大错报风险的评估结果，并相应修改原计划所实施的审计程序。同时，在就财务报表做出整体结论时注册会计师还需要评价所实施的分析程序是否表明存在以往未识别的舞弊所导致的重大错报风险。需要注意的是，在确定某一种特定趋势或关系可能表明存在舞弊所导致的重大错报风险时，注册会计师需要运用职业判断。涉及年末收入和利润的异常关系尤为相关，例如：在报告期末前几周记录了大额异常交易；或者利润与经常活动产生的现金流量趋势不一致。

临近审计结束时所实施的分析程序可能与在风险评估程序中实施的程序类似。在实施有助于形成总体结论的分析程序的过程中，如果识别出与其它相关信息不一致或者与预期值差异重大的波动或关系时，注册会计师通常可以通过以下方式调查这些差异：

1．与银行管理层进行讨论，并就银行管理层的答复获取适当的审计证据；

2．如果银行管理层无法提供解释，或者注册会计师结合所获取的与银行管理层答复相关的审计证据进行考虑后认为银行管理层的解释并不充分时，则需要实施其他必要的审计程序。

在实务中，注册会计师通常是实施对被审计银行财务报表项目层次的分析程序。注册会计师在设定预期值时也需要根据被审计银行报表项目的性质进行不同的考虑，例如，对于费用项目，可以根据被审计银行的年度费用预算数设定预期值；针对利息收入或者支出项目，可以考虑采用行业平均的收息率或者付息率指标作为预期值；对于金融资产或者金融负债项目，可以根据银行的整体资产负债管理的目标，并结合市场的表现等因素设定预期值等。注册会计师如识别出与预期值差异较大的情况，应执行进一步的调查程序。

另外，由于商业银行受到银监会的监管，一些核心监管指标也是商业银行需要特别关注的。注册会计师在审计过程中，也应关注这些核心监管指标的变动趋势，以评估被审计银行是否存在违规的风险或者为达到监管指标的最低监管要求而对相关财务指标进行调整的可能性。这些监管指标主要包括：流动性比例、核心负债依存度、不良资产率、单一集团客户授信集中度、利率风险敏感度、贷款迁徙率、成本收入比、资产利润率、净资产利润率、贷款准备充足率和资本充足率等。当然，其中的某些指标可能并没有明确的最低或最高监管要求，注册会计师在分析时可能难以确定合理的预期值。在此情况下，注册会计师可以参考同行业的平均水平，或根据银行上一年的实际指标确定该期间的预期值范围。

二、评价审计证据的充分性和适当性 ​

财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着针对被审计银行计划的各项审计工作不断实施，注册会计师通常需要及时对获取的审计证据进行评估，并根据评估的结果修改其他已计划的审计程序的性质、时间安排和范围。注册会计师可能注意到一些信息与风险评估时依据的信息存在重大差异，例如：

1．注册会计师通过实施审计程序发现的错报的程度，可能改变其对风险评估的判断，并可能显示存在值得关注的内部控制缺陷；

2．注册会计师可能发现会计记录存在差异或证据缺失或互相矛盾的情况；

3．在临近审计结束时实施的分析程序可能表明存在以前尚未识别的重大错报风险。

在这种情况下，注册会计师可能需要根据更新后的所有或某类交易、账户余额或披露及相关认定的风险评估结果，重新评价计划的审计程序，如有需要，需要对已计划的审计程序进行相应修订。此外，注册会计师如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平，注册会计师需要予以修改。

注册会计师不能将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项。因此，在确定对重大错报风险的评估是否仍然适当时，考虑发现的错报如何影响已评估的重大错报风险尤为重要。

另外，注册会计师在执行内部控制审计工作时，也需要获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。

三、评价审计过程中识别出的错报 ​

在正式出具审计报告之前，注册会计师需要与银行管理层就审计过程中发现的所有累积的错报进行沟通，并要求银行管理层就审计中发现的所有累积的错报进行相应更正，使其能够保持准确的会计账簿与记录，减少由于前期尚未更正的非重大错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。如果管理层应注册会计师的要求，检查了某类交易、账户余额或披露并更正了已发现的错报，注册会计师需要考虑是否有必要实施追加的审计程序，以确定错报是否仍然存在。如果银行管理层拒绝更正部分或所有的注册会计师已沟通的错报，注册会计师需要了解银行管理层未更正错报的理由，并且评价其对整体财务报表的影响。例如：注册会计师发现某被审计银行本期存在重大的资产分类错误，银行将实质为贷款的资产在其他科目中核算，经与银行管理层沟通后，银行管理层拒绝予以更正。注册会计师经过相应调查和分析后，发现该被审计银行的存贷比指标已经接近银监会规定的75%的存贷比指标临界线，若银行更正上述资产分类差错，将导致存贷比超过银监会75%的临界线，可能会受到相应的处罚。

注册会计师在评估未更正错报单独或者累加起来是否构成重大错报时，需要按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》第十二条的规定予以相应考虑。

需要注意的是，如果一项个别错报被认为是重大的，则该项错报不太可能被其他错报所抵销。例如，被审计银行的贷款损失准备可能存在重大低估的错报，虽然这项错报对损益的影响完全可被相同金额的同业利息收入高估错报抵销，但注册会计师还应将其视为存在重大错报。当然，同一账户余额或同一交易类型内部的错报的抵销可能是恰当的。注册会计师在确定一项错报是否重大时，除了需要在定量方面进行评价之外，还需要进行定性方面的评价。在某些情况下，银行与此相关的错报还可能使得注册会计师评价这些错报单独或连同其他错报一并考虑是重大的，即使它们低于财务报表整体的重要性。可能的情况包括：

1．错报影响银行对法律法规和相关监管规定的遵守；

2．银行不正确的选择或运用了会计政策，虽然与此相关的错报对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响；

3．银行的错报掩盖收益或其他趋势的变化；

4．银行错报对财务报表中列报的某些分部信息产生重大影响，而这些分部或经营部分对于被审计银行的经营或盈利有重大影响；

5．银行的某些错报使得银行管理层达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加银行管理层的报酬；

6．银行的错报是与银行特定的交易对手相关联的，例如，与银行关键管理人员家庭成员控制的企业之间发生的交易未予以正确披露；

上述情况仅为举例，并非所有商业银行审计过程中都会出现上述全部情况，且所举例子也不可能包括所有情况。这些事项的存在也不必然得出错报是重大的结论。

值得注意的是，如果注册会计师在审计过程怀疑或者确定财务报表存在舞弊导致的重大错报，注册会计师需要评价该事项对审计的整体影响。

此外，在整合审计过程中，注册会计师还应考虑银行的已更正错报和未更正错报对内部控制的影响，评估这些错报是否表明银行可能存在重大缺陷的迹象。

四、获取管理层声明书 ​

在正式签署审计报告之前，注册会计师需要要求银行管理层（或治理层，若适当）出具管理层声明书。被审计银行管理层在财务报表审计过程中除按照《中国注册会计师审计准则第1341号——书面声明》及其他审计准则的相关规定编制声明书外，还可能就以下主要事项在声明书中予以特别声明：

1．金融资产的分类是否准确地反映了银行管理层的计划意图和能力；

2．财务报表中公允价值的计量和披露是否使用了适当的、一贯采用的模型并基于合理的假设而作出，且银行是否已在财务报表中对公允价值进行了完整和恰当的披露；

3．是否基于客观证据和特定的估值模型对所有贷款及其他金融资产的减值情况进行了评估并相应计提了充足和适当的资产减值准备；

4．是否已按照权责发生制对截至财务报表日止的利息收入和利息支出等项目进行准确计提；

5．对员工退休及福利计划是否均已识别并进行了恰当的会计处理。所有与确定员工退休福利计划相关负债有关的事项是否均已提醒精算师关注。对与员工退休福利计划相关负债进行估计所基于的精算假设是否根据银行管理层对影响员工退休福利成本的未来事件的最佳估计而定。精算师的计算是否是基于所采用方法所需的完整且最新的人员数据而进行的。基于精算师工作而在财务报表中披露的金额和各项精算参数是否恰当；

6．是否合理预期因未决诉讼、未决仲裁、债务担保等或有事项而产生的损失，且在财务报表中恰当确认了预计负债并已作充分的披露；

7．是否按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，对非保本理财产品进行梳理及评估，确认所有符合规定并需要纳入财务报表核算范围内的理财产品均已纳入表内核算；

8．对于在财务报表日已经签约但尚未在资产负债表中确认的资本承诺、截至财务报表日止签订的不可撤销的经营租赁合约以及其他承诺事项，是否已在财务报表附注中予以适当披露；

9．对所有资产是否均拥有合法权益和所有权，除已经在财务报表中披露的资产抵押事项外，银行的资产是否均未予抵押、质押或留置，亦未存在任何其他产权限制。

上述主要声明事项并非所有商业银行都会存在，且所列事项也未包括所有的情况，被审计银行管理层需要根据银行自身的业务状况，在与注册会计师沟通协商后确定需要在管理层声明书中声明的事项。

此外，在内部控制审计过程中，注册会计师还需要按照《企业内部控制审计指引》以及《企业内部控制审计指引实施意见》的规定，就内部控制审计相关事项取得书面声明。

五、与银行管理层和治理层的沟通 ​

在财务报表审计中，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》和《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》的相关规定，就在财务报表审计中注意到的某些事项与管理层沟通，这些事项通常至少包括商业银行审计过程中注册会计师识别出的值得关注的内部控制缺陷和财务报表错报。注册会计师还可能就审计中发现的与治理层责任相关的事项与治理层沟通。

在内部控制审计中，注册会计师需要按照《企业内部控制审计指引》的规定与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷。对于其中的重大缺陷和重要缺陷，需要以书面形式与董事会和经理层沟通。书面沟通在注册会计师出具内部控制审计报告之前进行。

六、与银行监管机构的沟通 ​

由于银行业的业务日趋复杂，对银行监管机构和注册会计师的要求也越来越高。虽然银行监管机构和注册会计师在目标、工作程序和方法上存在较大差异，但两者在一定程度上可以相互合作，共同促进商业银行的稳健运营。一方面，银行监管机构可以借助注册会计师对被审计银行财务报表出具的审计报告，判断财务报表的可靠程度，并作为监管信息的一个重要来源，同时也可以借助于注册会计师的专业能力为其履行监管职能提供技术支持；另一方面，注册会计师也可以从银行监管机构获取信息，以便更有效履行自己的职责，例如：注册会计师可以将银行监管机构出具的监管报告作为审计证据，以支持对被审计银行财务报表发表的审计意见。

注册会计师和银行监管机构在履行各自职责时，可能会从不同的角度关注同一个事项，这种观察角度对于完成各自的职责是有益的。根据《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的沟通》第二十三条的规定，注册会计师和银行监管机构对于同一事项的关注角度虽然可能存在差异，但可以互相补充。

注册会计师与银行监管机构在沟通的过程中，需要注意以下事项：

1．根据《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的沟通》第二十四条的规定，如果银行监管机构在监管活动中使用已审计的财务报表，注册会计师应当考虑以适当的方式提请被审计银行管理层就编制财务报表的目的、会计制度的遵循和会计政策的选择、管理层判断和估计、期后事项等事项予以说明；

2．根据《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的沟通》第二十五条的规定，注册会计师在审计过程中应当考虑获取银行监管机构的监管报告，这有助于注册会计师了解被审计银行及其环境提供重要的信息。例如：银行监管机构会重点对诸如贷款损失准备、银行债券投资等重要方面作出独立评价，而且会将注意力集中在银行监管机构关注的特别方面；

3．《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的沟通》第二十六条规定了注册会计师对在执行商业银行财务报表审计时知悉的商业银行的经营情况，负有保密的责任。在与银行监管机构沟通时，注册会计师与商业银行正常的业务关系应当受到保护。注册会计师应当依据适用法律法规或是通过与被审计银行及银行监管机构达成协议的方式，以确保使其按照相关法律法规向银行监管机构提供信息的行为被免除法律责任；

4．《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的沟通》第二十七条规定了某些银行监管机构所关注的涉及治理层责任的事项，特别是那些需要银行监管机构采取紧急措施的事项。

第二节 审计报告 ​

在整合审计中，注册会计师在完成内部控制审计和财务报表审计后，应当分别对内部控制和财务报表出具审计报告，并签署相同的日期。

一、财务报表审计报告 ​

审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计银行财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。

注册会计师应当在实施必要的审计程序后，按照《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》及其他相关执业准则的要求实施总体复核程序，并按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》的要求，根据经过核实的审计证据形成审计意见，出具审计报告。财务报表审计报告的意见包括无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

需要注意的是，商业银行是经营货币的特殊企业，具有显著区别于工商企业的经营特征和风险，而且银行监管部门也可能会就商业银行的财务报表及附注提出特殊要求。另外，商业银行的财务报表及附注需要遵循中国企业会计准则的会计处理原则，同时也需要按照相关商业银行信息披露管理办法规定的内容和格式编制。注册会计师在评价审计证据、形成审计意见时，应当考虑商业银行会计处理和报告的特殊规定。

对商业银行财务报表出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告的情形包括：

1．当存在下列情形之一时，注册会计师发表保留意见：在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；或注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

2．在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师发表否定意见。

3．如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师发表无法表示意见。

4．在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师发表无法表示意见。

此外，审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品。审计报告的致送对象通常是被审计银行的股东或者董事会。由于注册会计师作为独立第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，可以提高被审计银行财务的可信赖程度。因此，除被审计银行的股东（董事会）外，审计报告也可能被存款人、债权人及银行监管机构等方面获取，通过审计报告了解他们所关心的信息。但是，虽然审计财务报表的使用者可以根据财务报表和审计意见对被审计银行未来生存能力或管理层效率和效果作出某种判断，但审计意见本身并不是被审计银行未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。注册会计师的审计意见可以提高被审计银行财务报表的可信赖程度，但不是对被审计银行未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。

二、内部控制审计报告 ​

会计师事务所接受商业银行的委托，对特定基准日银行财务报告内部控制的有效性进行审计，并发表审计意见。内部控制存在的缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，按照缺陷的严重程度又分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。重要缺陷是内部控制中存在的、其严重程度不如重大缺陷但足以引起负责监督被审计银行财务报告的人员关注的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。一般缺陷是内部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的控制缺陷。

注册会计师应当评价其识别的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成内部控制缺陷的重大缺陷。在确定一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制的影响，并考虑补偿性控制是否有足够的精确度以防止或发现并纠正可能发生的重大错报。如果注册会计师确定发现的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合将导致审慎的管理人员在执行工作时，认为自身无法合理保证按照适当的财务报告编制基础记录交易，应当将这一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合视为存在重大缺陷的迹象。

以下是注册会计师对内部控制缺陷评价的示例：

例：重大缺陷

A注册会计师执行对乙被审计银行财务报告内部控制审计，财务报表整体重要性确定为1亿元。在对银行的贷款审批及发放流程进行内部控制测试时，其中一项程序是检查银行的新增贷款是否完成贷款户的信用风险调查程序并获得贷款审批委员会的审批，且贷款发放后有定期的贷后管理措施，并获得管理层的定期复核。这项控制活动与50亿元的新增贷款相关。按照该项控制的频率选择一定数量的新增贷款并确定是否每笔贷款都已经完成信用风险调查程序并获得贷款审批委员会的审批，且贷后管理有管理层的定期复核。理想状态下应没有例外。但测试的结果表明有12笔没有完成信用风险调查程序并获得贷款审批委员会的审批，且贷后管理没有获得管理层的定期复核。另外，在财务报表审计过程中，注册会计师发现该银行的贷款评级应降级为不良类贷款的户数和金额均有大幅增长，不良贷款余额占该银行全部贷款余额的比重一直较高，且贷款损失准备经审计后发现低估1.2亿元。

步骤一：发现的缺陷是否与一个或多个财务报表认定直接相关？

该项控制缺陷导致了银行贷款质量的下降，并影响到贷款后续的五级分类评级和拨备计提，直接影响财务报表认定。

步骤二：该项缺陷是否可能不能防止或发现并纠正财务报表错报？

是，不履行贷款的信用风险调查及审批程序，且贷款管理没有获得管理层的定期复核，很可能最终导致贷款无法及时收回，导致银行产生资产损失。

步骤三：该项缺陷可能导致财务报表潜在错报的金额大小？

根据《企业内部控制审计指引实施意见》，在评价因一项或多项控制缺陷导致的潜在错报的金额大小时，注册会计师考虑的因素包括：（1）受控制缺陷影响的财务报表金额或交易总额；（2）在本期或预计的未来期间受控制缺陷影响的账户余额或各类交易涉及的交易量。在评价潜在错报的金额大小时，账户余额或交易总额的最大多报金额通常是已记录的金额，但其最大少报金额可能超过已记录的金额。因此，该项控制与账户余额及交易相关，涉及的贷款损失准备低估1.2亿元，超过重要性水平，在本期或预计的未来期间受该控制缺陷影响的财务报表金额可能超过已知金额。

步骤四：是否存在补偿性控制，并在一定的精确度上有效运行，足以防止或发现财务报表重大错报？

经过进一步了解，未发现银行有其他补偿性控制。且根据财务报表审计的发现，该银行的贷款损失准备存在严重低估的情况，银行管理层没能发现这些错报。

因此，注册会计师应认定上述控制缺陷为重大缺陷。

需要注意的是，如果被审计银行在基准日前对存在缺陷的控制进行了整改，整改后的控制需要运行足够长的时间，才能使得注册会计师得出其是否有效的审计结论。如果被审计银行整改后的控制没有运行足够长的时间，注册会计师应当将其视为内部控制在基准日存在重大缺陷。

根据《企业内部控制审计指引》的规定，注册会计师需要对内部控制测试过程中获取的证据进行评价，形成对内部控制有效性的意见。

注册会计师需要评价从各种来源获取的审计证据，包括对审计的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷，形成对内部控制有效性的意见。在评价审计证据时，注册会计师需要查阅本年度涉及内部控制的内部审计报告或类似报告，并评价这些报告中指出的控制缺陷。只有在审计范围没有受到限制时，注册会计师才能对内部控制的有效性形成审计意见。如果审计范围受到限制，注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

在对内部控制的有效性形成意见后，注册会计师需要评价企业内部控制评价报告对相关法律法规的要素的列报是否完整和恰当。对已上市商业银行，还应当根据中国证监会、财政部联合发布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》等适用的各项规定，在年度报告中披露财务报告内部控制评价报告的相关内容。

内部控制审计报告的意见包括无保留意见、否定意见和无法表示意见三种意见类型。

当符合下列所有条件时，注册会计师对内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：①在基准日，被审计银行按照所适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；②注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计工作中未受到限制。

如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师对内部控制发表否定意见。否定意见的内部控制审计报告还包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对内部控制的影响程度。如果对内部控制的有效性发表否定意见，注册会计师需要确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。

如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

如果认为内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，注册会计师需要在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明，并在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对内部控制发表的审计意见。

第三节 对其他信息的责任及审计档案整理 ​

一、注册会计师对其他信息的责任 ​

在业务约定书没有对含有已审计财务报表的文件中的其他信息提出专门要求的情况下，审计意见不应涵盖其他信息，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。但已审计财务报表和内部控制审计报告与其他信息之间可能存在的重大不一致将损害已审计财务报表的可信性，因此注册会计师需要阅读其他信息，并按照《注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对含有已审计财务报表的文件中的其他信息的责任》的相关规定进行处理。

商业银行通常会在其对外披露的定期财务报告中披露各种财务和业务数据，这些财务和业务数据根据其数据的来源，可能包含三种类型：

1．直接引用已审计财务报表中的数据。例如：已审计财务报告附注中披露的风险管理部分列示的流动性风险、利率风险和汇率风险等信息；

2．通过对已审计财务报表中的数据进行加工，形成其他的财务数据或指标。例如：银行根据已审计财务报表中的数据计算的净资产收益率、总资产收益率、净利润增长率、流动比例、贷款拨备覆盖率等指标；

3．未在已审计财务报表中直接披露，但与已审计财务数据又是密切相关的。例如：银行高级管理层的薪酬明细数据，已审计财务报表附注中通常只披露银行高级管理层的薪酬汇总数据，并不披露明细的数据，但两者的数据是直接关联的。

基于上述情况，注册会计师需要关注被审计银行在年度财务报告及其他对外披露的报告中披露的相关财务及业务数据是否与已审计财务报表存在重大不一致的情况，并针对重大不一致的情况进行相应处理。

二、审计底稿的归档 ​

注册会计师在完成财务报表审计和内部控制审计后，需按照注册会计师审计准则的要求，及时将相关审计工作底稿进行归档保存。

资料说明

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