公立医院成本核算应用案例——基于作业成本法的医疗服务项目成本核算（2022）

会计5,801 字约 20 分钟资料更新 2026-06-15

发文信息

• 发文机关： 财政部
• 发布日期： 2022-07-07
• 生效日期： 2022-07-07
• 时效性： 现行有效
• 原文链接：财政部

一、基本情况

甲医院作为A市市属综合医院，在2009年，按照市里统一整体规划、统一理论方法（作业成本法）、统一组织实施的模式启动项目成本核算工作。

甲医院在财务处成本核算办公室设置了专门的成本核算岗和成本管理岗，成本核算岗主要负责成本核算数据采集、报表及分析上报等工作。2021年医院参与医疗服务项目成本核算的科室共72个，其中医技科室22个，门诊科室20个，住院科室30个；参与核算的院级医院服务项目数量为3762个。

成本管理岗人员通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据，也为医院更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动提供数据支撑。

二、应用条件

（一）核算需求。

医院在科室成本核算的基础上，采用统一的核算原则和方法核算医疗服务项目成本，为价格主管部门制定相关价格或收费标准提供依据和参考；同时，精准核算医疗服务项目成本也有利于临床、医技科室及时掌握医疗服务项目的实际开展及资源消耗情况，通过医疗服务项目作业库的迭代更新，不断优化临床路径。

（二）核算对象。

医院依据政府部门发布的医疗服务收费项目价格规范，建立统一的医疗服务项目分类、名称和编码，规范医疗服务项目字典。以临床服务类科室、医疗技术类科室实际开展的医疗服务项目作为核算对象，归集和分配各项成本费用，计算各医疗项目的单位成本和总成本。

（三）核算条件。

作业成本法以作业为中心，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，然后根据医疗服务所耗用的作业情况，最终将成本分配到医疗项目中。通过追踪所有资源费用到作业，然后再到医疗流程、临床路径、不同患者等成本对象，就需要医院提供全口径、多维度的更加准确的成本信息。例如，需要医疗专家根据经验，提供核算科室开展的每一个医疗服务项目的作业步骤、操作人员职称、数量、操作时间、使用的仪器设备、消耗的材料等资料信息。

（四）核算系统。

医疗服务项目成本核算对象多，核算过程复杂，需要信息系统的支撑，甲医院使用A市市属医院统一购买的医院成本核算经济管理信息系统；硬件上，配备软件运营所需要的标准服务器，以支撑医疗服务项目成本核算数据采集、数据计算等系统功能及核算流程。这种由局端统一购买产品及服务的模式，为日后市属医院间成本核算结果的可比性打下坚实的基础。

三、实施步骤及核算内容

为了方便表述，以下从甲医院心内科病房某月开展的114项医疗服务项目中选取了医事服务费（三级医院）（住院）、Ⅱ级护理、普通床位费、电脑多导联心电图、心电监护、换药（大）、静脉注射7个项目进行核算过程展示。

本案例金额单位均为元。

（一）基础数据采集。

1．医疗收入明细数据，按执行科室形成各个科室的核算对象，如下表1所示。

表1 科室医疗收入明细

年月	项目	开单科室	执行科室	工作量	收费标准	金额
202101	静脉注射	心内病房	心内病房	1739	5.5	9564.5
202101	医事服务费（三级医院）（住院）	心内病房	心内病房	1542	100	154200
202101	心电监护（呼吸监护）	心内病房	心内病房	2670	5	13350
202101	电脑多导联心电图	心内病房	心内病房	261	50	13050
202101	普通床位费	心内病房	心内病房	960	26	24960
202101	换药（大）	心内病房	心内病房	150	40	6000
202101	II级护理	心内病房	心内病房	1220	26	31
……	……	……	……	……	……	……

2．临床服务类科室、医疗技术类科室二次分摊后的成本数据，剔除药品费、单独收费材料成本以及不参与医疗服务项目成本核算的成本数据，如下表2所示。

表2 科室二级分摊后成本

成本项目	总成本	科室直接成本	医辅分摊成本	管理分摊成本	是否参与核算
人力成本	2253415	1493877	376817	382721	是
材料成本	5415328	5407395	0	7933	是
其中：单收费材料成本	3655595	3655595	0	0	否
药品成本	601834	601834	0	0	否
固定资产折旧费	441875	376544	45976	19355	是
无形资产摊销费	43	0	37	6	是
提取医疗风险基金	25036	25036	0	0	是
其他成本	344632	107732	131328	105572	是
总计	9082163	8012418	554158	515587
参与项目成本核算金额	4824733	3754988	554158	515587

3．为了归集各医疗服务项目的直接资源消耗，还采集了人员工资薪酬明细数据以及人员职称等信息、物资明细数据、设备明细数据，如下表3、表4、表5所示。

年月	职工编码	职称	所在科室	基本工资	岗位工资	……	个人支出合计
202101	xx	医师	心内病房	3000	4916	……	35867
202101	xx	医师	心内病房	3000	4916	……	34363
……	……	……	……	……	……	……	……
202101	xx	护士	心内病房	1920	3600	……	22356
202101	xx	护士	心内病房	1920	3600	……	20346
……	……	……	……	……	……	……	……

表3 人员薪酬明细数据

表4 物资明细数据

月份	科室	物资名称	规格	领用单位	是否收费	数量	金额
202101	心内科病区	一次性使用消毒棉棒	500只/盒	盒	否	10	450
202101	心内科病区	粘贴伤口敷料	15张/盒	盒	是	6	603
202101	心内科病区	一次性换药盒	150个/箱	箱	否	1	690
……	……	……	……	……	……	……	……

表5 设备明细数据

年月	核算科室	资产名称	台数	折旧额
202101	心内科病区	心电监护仪	12	16992
202101	心内科病区	心电图机	4	3320
202101	心内科病区	电动床	40	38880
……	……	……	……	……

（二）作业模型建立。

为了准确掌握医院临床操作的实际情况，在开展项目成本核算时，甲医院通过逐个科室调研的方式建立各个医疗服务项目的作业模型。在项目调研前，对各个科室开展统一的培训，明确作业模型填报的内容、意义及注意事项，保证调研过程的有序展开。在完成第一轮调研后，通过模型校验，及时发现一些工时超长，项目边界不清晰等问题，通过专题讨论会的方式一一解决，对模型进行了二次修正。

通过对心内科病房科业务流程和工作内容的调研，将心内科住院的业务划分为医生查房、医生交接班、医生开医嘱、护士交接班、护士扫床、病房治疗、床位使用七大作业。并形成项目作业模型库，包括各医疗服务项目的人员消耗情况、物资消耗情况、设备消耗情况，如下表6所示。

表6 心内科病房项目作业模型

类型	项目名称	作业名称	职称	操作人数	操作时间（分）
项目作业库	医事服务费（三级医院）（住院）	医生交接班	医师	2	5
项目作业库	医事服务费（三级医院）（住院）	医生开医嘱	医师	1	5
项目作业库	医事服务费（三级医院）（住院）	医生查房	医师	2	10
项目作业库	医事服务费（三级医院）（住院）	病房治疗	医师	1	15
项目作业库	静脉注射	病房治疗	护士	1	10
项目作业库	心电监护（呼吸监护）	病房治疗	护士	1	5
项目作业库	电脑多导联心电图	病房治疗	医师	1	10
项目作业库	普通床位费	护士扫床	护士	1	5
项目作业库	换药（大）	病房治疗	医师	1	15
项目作业库	换药（大）	病房治疗	护士	1	15
项目作业库	II级护理	护士交接班	护士	2	5
项目作业库	II级护理	病房治疗	护士	1	60

类型	项目名称	作业名称	设备名称	占用时间（分钟）
项目设备库	心电监护（呼吸监护）	病房治疗	心电监护仪	5
项目设备库	电脑多导联心电图	病房治疗	心电图机	10
项目设备库	普通床位费	床位使用	电动床	1440

类型	项目名称	物资分类	物资名称	单位用量（个）
项目材料库	换药（大）	其他卫生材料	一次性换药盒	1

（三）科室级项目成本计算。

根据作业成本法的原理，能直接计入医疗服务项目的成本要直接计入，不能直接计入的再通过作业分配到各个医疗项目上，因此整个计算过程分为直接成本计算与间接成本计算两部分。

1．医疗服务项目直接成本计算。

根据调研所获取的医疗服务项目的各项资源消耗情况，通过以下三个步骤计算医疗服务项目的直接成本。

（1）直接人力成本计算。

心内科病房有28位护士、18位医师，分类汇总科室不同职称的人员经费和作业时长，分别计算不同职称的每分钟人力成本，如下表7所示。

表7 心内科病房人员消耗及每分钟人力成本情况

科室名称	职称	人数	人员费用	总作业时长（分）	单位人力成本
心内病房	医师	18	618525	237600	2.60
心内病房	护士	28	631658	369600	1.71
心内病房	\	46	1250183	607200	2.06

根据作业模型中，“静脉注射”、“医事服务费（三级医院）（住院）”、“心电监护（呼吸监护）”、“普通床位费”、“II级护理”、“换药（大）”、“电脑多导联心电图”七个医疗服务项目的人员消耗情况和每分钟人力成本，计算得出项目的直接人力成本，如下表8所示。

表8 医疗服务项目直接人力成本

项目	作业名称	职称	操作人数	操作时间	单位时间成本（元/分）	单位成本
医事服务费（三级医院）	医生交接班	医师	2	5	2.6	26.03
医事服务费（三级医院）	医生开医嘱	医师	1	5	2.6	13.02
医事服务费（三级医院）	医生查房	医师	2	10	2.6	52.06
医事服务费（三级医院）	病房治疗	医师	1	15	2.6	39.05
小计	/	/	/	/	/	130.16
静脉注射	病房治疗	护士	1	10	1.71	17.09
心电监护（呼吸监护）	病房治疗	护士	1	5	1.71	8.55
电脑多导联心电图	病房治疗	医师	1	10	2.6	26.03
普通床位费	护士扫床	护士	1	5	1.71	8.55
换药（大）	病房治疗	医师	1	15	2.6	39.05
换药（大）	病房治疗	护士	1	15	1.71	25.64
小计	/	/	/	/	/	64.68
II级护理	护士交接班	护士	2	5	1.71	17.09
II级护理	病房治疗	护士	1	60	1.71	102.54
小计	/	/	/	/	/	119.63

（2）直接材料成本计算。

根据作业模型中，“换药（大）”的专用材料情况和耗材的单位成本，计算得出项目的直接材料成本（本案例中由于心电监护和电脑多导联心电图的专用材料消耗成本很小，不再单独计算），如下表9所示。

表9 医疗服务项目直接材料成本

项目名称	卫生材料费	工作量	消耗材料	单位消耗量	每消耗量成本	单位成本
换药（大）	690	150	一次性换药盒	1个	4.6	4.6

（3）直接折旧成本计算。

根据作业模型中，“心电监护（呼吸监护）”、“电脑多导联心电图”、“普通床位费”三个项目的设备使用情况和设备的单位使用时间成本计算得出项目的直接设备成本，如下表10所示。

表10 医疗服务项目直接资产折旧成本

项目名称	设备名称	台数	折旧额	工作量	操作时间	总工时	每分钟成本	单位成本
心电监护（呼吸监护）	心电监护仪	12	16992	2670	5	13350	1.27	6.36
电脑多导联心电图	心电图机	4	3320	261	10	2610	1.27	12.72
普通床位费	电动床	40	38880	960	1440	1382400	0.03	40.5

（4）医疗服务项目单位直接成本计算。

医疗服务项目单位直接成本=人力成本+材料成本+折旧成本，具体如下表11所示。

表11 医疗服务项目单位直接成本

项目名称	单位人力成本	单位材料成本	单位设备成本	单位直接成本
医事服务费（三级医院）（住院）	130.16			130.16
静脉注射	17.09			17.09
心电监护（呼吸监护）	8.55		6.36	14.91
电脑多导联心电图	26.03		12.72	38.75
普通床位费	8.55		40.5	49.05
换药（大）	64.68	4.6		69.28
II级护理	119.63			119.63

2．医疗服务项目间接成本计算。

根据作业成本法原理，医疗服务项目间接成本计算分为两步，第一步，将科室项目间接总成本（项目总成本剔除直接计入医疗服务项目的各项成本），通过资源动因分摊到科室的各个作业上，形成作业成本，第二步再根据作业动因将作业成本分摊到服务的各个医疗服务项目上，形成医疗服务项目的间接成本。

（1）作业成本计算。

表12 心内科病房间接成本计算

成本项目	科室直接成本——无法直接计入项目的成本	科室间接成本——管理分摊	科室间接成本——医辅分摊	待摊成本	资源动因
人员经费	243694	376817	382721	1003232	工时
卫生材料	350360	0	7933	358293	工作量
固定资产折旧	75309	45976	19355	140640	工作量
无形资产摊销	0	37	6	43	工作量
医疗风险基金	25036	-	-	25036	工时
其他	107732	131328	105572	344632	工作量
合计：	802131	554158	515587	1871876	\

根据项目作业模型计算各项作业的资源动因数据，如下表13所示。

表13 心内科病房项目成本资源动因参数

作业名称	工作量动因参数	工时动因参数
医生交接班	1542	15420
医生开医嘱	1542	7710
医生查房	1542	30840
护士扫床	1541	15413
床位使用	1541	--
病房治疗	23625	330950
护士交接班	3085	69403
合计：	34418	469736

根据资源成本、以及动因参数计算得出各作业总体成本，如下表14所示。

表14 心内科病房作业成本总表

项目		人员经费	卫生材料	固定资产折旧	无形资产摊销	医疗风险基金	其他	合计
待摊成本		1003232	358293	140640	43	25036	344632	1871876
资源动因		工时	工作量	工作量	工作量	工时	工作量	\
医生交接班	占比	0.03	0.04	0.04	0.04	0.03	0.04
医生交接班	摊销金额	30097	14332	5626	2	751	13785	64592
医生开医嘱	占比	0.02	0.04	0.04	0.04	0.02	0.04
医生开医嘱	摊销金额	20065	14332	5626	2	501	13785	54310
医生查房	占比	0.07	0.04	0.04	0.04	0.07	0.04
医生查房	摊销金额	70226	14332	5626	2	1753	13785	105723
护士扫床	占比	0.03	0.04	0.04	0.04	0.03	0.04
护士扫床	摊销金额	30097	14332	5626	2	751	13785	64592
床位使用	占比	-	0.04	0.04	0.04	-	0.04
床位使用	摊销金额	0	14332	5626	2	0	13785	33744
病房治疗	占比	0.7	0.69	0.69	0.69	0.7	0.69
病房治疗	摊销金额	702262	247222	97042	30	17525	237796	1301877
护士交接班	占比	0.15	0.09	0.09	0.09	0.15	0.09
护士交接班	摊销金额	150485	32246	12658	4	3755	31017	230165

（2）医疗服务项目间接成本计算。

根据项目消耗作业的关系，不同的作业使用不同的成本动因，如下表15所示。

表15 心内科各作业成本动因

成本项目	医生交接班	医生开医嘱	医生查房	护士扫床	床位使用	病房治疗	护士交接班
人员经费	人员工时	人员工时	人员工时	人员工时	人员工时	人员工时	人员工时
卫生材料	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量
固定资产折旧	工作量	工作量	工作量	工作量	使用面积	工作量	工作量
无形资产摊销	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量
医疗风险基金	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量
其他	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量	工作量

以病房治疗作业为例，选择“工时”作为作业动因，将病房治疗作业的人力成本分配到各医疗服务项目，如下表16所示。

表16 病房治疗作业人力成本分配过程

医疗服务项目	工作量	病房治疗——作业动因	病房治疗——作业动因参数	病房治疗——参数占比	病房治疗——作业成本	病房治疗——单位间接人力成本
医事服务费（三级医院）（住院）	1542	工时	23130	0.07	702262	31.83
静脉注射	1739	工时	17390	0.05	702262	21.22
心电监护（呼吸监护）	2670	工时	13350	0.04	702262	10.61
电脑多导联心电图	261	工时	2610	0.01	702262	21.22
换药（大）	150	工时	4500	0.01	702262	63.66
II级护理	1220	工时	73200	0.22	702262	127.32
……	……		……	……		……
总工时			330950

按照以上计算方法，得出各医疗服务项目单位间接成本，如下表17所示。

表17 心内科病房项目作业成本

项目名称	单位作业成本——医生交接班	单位作业成本——医生开医嘱	单位作业成本——医生查房	单位作业成本——护士扫床	单位作业成本——床位使用	单位作业成本——病房治疗	单位作业成本——护士交接班	单位间接成本
医事服务费（三级医院）（住院）	46.4	35.46	68.29	0	0	57.29	0	207.44
静脉注射	0	0	0	0	0	46.61	0	46.61
心电监护（呼吸监护）	0	0	0	0	0	35.94	0	35.94
电脑多导联心电图	0	0	0	0	0	46.61	0	46.61
普通床位费	0	0	0	35.72	20.59	0	0	56.31
换药（大）	0	0	0	0	0	89.33	0	89.33
II级护理	0	0	0	0	0	153.4	47.07	200.47

3．医疗服务项目成本计算。

医疗服务项目单位成本=医疗服务项目单位直接成本+医疗服务项目单位间接成本，核算结果如下表18所示。

表18 心内科病房项目单位成本

项目名称	收费标准	单位直接成本	单位间接成本	单位成本合计
医事服务费（三级医院）（住院）	100	130.16	207.44	337.6
静脉注射	5.5	17.09	46.61	63.7
心电监护（呼吸监护）	5	14.91	35.94	50.85
电脑多导联心电图	20	38.75	46.61	85.36
普通床位费	50	49.05	56.31	105.36
换药（大）	40	69.28	89.33	158.61
II级护理	26	119.63	200.47	320.1

（四）院级项目成本计算。

计算院级医疗服务项目成本时，按照加权平均的算法计算得出某一医疗服务项目院级单位成本，如下表19所示。

项目名称	总成本	工作量	单位成本	收费标准	总收入
医事服务费（三级医院）（住院）	183520840.95	499805	367.18	100	49980500.00
静脉注射	35736673.01	446696	80.00	5.5	2456828.00
心电监护（呼吸监护）	41999704.24	508930	82.53	5	2544650.00
电脑多导联心电图	9414654.21	99630	94.50	20	1992600.00
普通床位费	28902496.74	348287	82.98	50	17414350.00
换药（大）	8270320.42	101682	81.34	40	4067280.00
II级护理	119250183.25	424195	281.12	26	11029070.00

表19 甲医院院级项目成本

（五）报表产出。

医疗服务项目成本核算报表体系包括成本分类、成本分摊、成本收益、成本分析、成本结构、成本控制六类二十五张报表进行项目成本数据分析。

四、成本信息分析及应用

（一）强化项目结果分析，优化科室作业流程，提升作业效率。

医院根据项目成本核算数据进行医疗服务项目的成本及收益分析，采用比较分析法、趋势分析法对项目成本构成、成本性态等整体情况分析，反映医院医疗服务项目成本概况；采用量本利分析法对医院医疗服务项目的总体盈亏数额、分布、比例进行分析，并选择典型的盈亏项目进一步分析，挖掘影响项目成本的主要要素，例如开展项目人力成本过高，导致收费价格无法补偿成本投入；同时结合因素分析法，测算医疗服务价格或服务量等因素调整后的盈亏变化，最终为规范医疗服务项目作业流程、优化成本动因、医疗服务价格调整给出合理建议。

（二）项目成本核算数据为医疗服务项目价格调整提供依据。

通过数据分析，体现医疗服务项目收费水平与项目成本相背离的状况。为制定和调整医疗服务价格，2017年A市医药分开综合改革和2019年医耗联动综合改革均规范调整了部分医疗服务项目价格，在两次本市重大医疗服务价格改革过程中，各医疗机构项目成本核算数据均发挥了重要的作用。

甲医院作为市属医院中的一员，通过对医药分开综合改革项目测算的数据支持，重新梳理医疗服务项目价格，理顺价格与价值的关系，使医务人员价值得到更好的体现。

（三）支撑公立医院补偿机制改革工作。

A市率先实现了政策性亏损补偿的探索，2010年A市依据试点医院项目成本核算结果情况，制定新型财政补偿政策，对医疗机构给予亏损项目、设备更新、重点学科建设等补偿。新型财政补偿内容分为：经常性补偿、鼓励性补偿、专项补偿。新的补偿政策实现了三个突破：一是保证了补助水平，减轻了医院运营负担；二是对医院政策性亏损给予补助，使医院的公益性质得以体现；三是在绩效考核的基础上，对成本管控效果进行奖励，建立对医院成本管控的激励机制。甲医院医疗服务项目成本核算数据对A市公立医院补偿机制改革工作提供了数据支撑。